■ 遇麗娜/韓 存

（1．山東省煙臺市科學(xué)技術(shù)情報研究所，煙臺 264001；2．山東工商學(xué)院會計學(xué)院，煙臺 264005）

稅收政策變化對煤炭企業(yè)的影響分析

■ 遇麗娜1/韓 存2

（1．山東省煙臺市科學(xué)技術(shù)情報研究所，煙臺 264001；2．山東工商學(xué)院會計學(xué)院，煙臺 264005）

稅收政策變化，增值稅轉(zhuǎn)型，造成了煤炭增值稅價格轉(zhuǎn)移受到市場制約。煤炭資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)的提高、煤炭資源探礦權(quán)、采礦權(quán)有償取得和轉(zhuǎn)讓制度的實施，礦山地質(zhì)環(huán)境保證金制度的影響，土地使用稅征收標(biāo)準(zhǔn)提高，使煤炭企業(yè)成本增加。以后煤炭企業(yè)稅收政策調(diào)整的重點和措施應(yīng)是：維持原有煤炭企業(yè)13%的增值率，改革煤炭資源稅和礦產(chǎn)資源補償費并存之狀況，清理和規(guī)范煤炭企業(yè)的有償收費項目，為煤炭企業(yè)提供稅收優(yōu)惠。

稅收政策 ；變化；煤炭企業(yè) ；影響

近幾年來，我國進(jìn)行了以所得稅和增值稅為主的一系列稅收政策的調(diào)整和改革。從整體上為減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增強我國企業(yè)國際競爭力和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)技術(shù)升級都起到了積極的推動作用。但是，由于煤炭行業(yè)生產(chǎn)和投資結(jié)構(gòu)的特殊性，這些稅收政策對煤炭行業(yè)的影響卻是與制造業(yè)方面的積極表現(xiàn)有所不同。另外，為配合我國實現(xiàn)節(jié)能減排的總體戰(zhàn)略目標(biāo)，促進(jìn)增長方式的轉(zhuǎn)變，優(yōu)化能源消費結(jié)構(gòu)，合理開發(fā)和保護(hù)資源，針對我國煤炭在能源消費中比例過高和環(huán)境污染嚴(yán)重的現(xiàn)實，近年來，全國和各省市區(qū)先后針對煤炭資源稅和煤炭資源有償使用進(jìn)行了一系列的環(huán)境稅費改革。本文主要以生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅對煤炭行業(yè)的影響為重點，利用相關(guān)企業(yè)的調(diào)查資料，分析和研究近幾年主要稅收政策的變化給煤炭企業(yè)所帶來的影響，反映煤炭企業(yè)稅收實際，探討完善今后煤炭企業(yè)的稅收政策之對策。

1 增值稅轉(zhuǎn)型給煤炭企業(yè)帶來的負(fù)面影響

我國在增值稅轉(zhuǎn)型試點改革的基礎(chǔ)上，面對全球金融危機正在對實體經(jīng)濟產(chǎn)生重大不利影響，我國出口受挫的形勢，國務(wù)院決定從2009年1月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推出增值稅轉(zhuǎn)型改革。據(jù)測算，此項改革可以減輕納稅人負(fù)擔(dān)1230多億元[1]。有利于鼓勵投資和擴大內(nèi)需，有利于提高企業(yè)競爭力和抵御風(fēng)險的能力。不過增值稅轉(zhuǎn)型對于各個行業(yè)的影響不盡相同，對于設(shè)備、工具類固定資產(chǎn)投資額較大的機械制造、石油化工、建材、鋼鐵等主要制造行業(yè)，增值稅進(jìn)項稅抵扣額增加，企業(yè)實際增值稅率下降。但對于煤炭企業(yè)，尤其是大型煤炭企業(yè)和老企業(yè)負(fù)面影響較大。其原因主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.1 資源性開采業(yè)的特征----增值額比重高，增值稅實際稅率高于其他行業(yè)

我國增值稅的征收范圍是指銷售動產(chǎn)，提供加工修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個人，宏觀上增值稅的征稅范圍主要是第二產(chǎn)業(yè)中的工業(yè)以及第三產(chǎn)業(yè)中的商業(yè)批發(fā)和零售餐飲業(yè)以及社會服務(wù)行業(yè)。因此，在理論上增值稅是上述各行業(yè)創(chuàng)造的增加值與增值稅率乘積之和。根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒2006》國民經(jīng)濟核算中的投入產(chǎn)出表中間使用數(shù)據(jù)表明，采掘業(yè)增加值占總產(chǎn)出比例為57.83%，高于其它制造業(yè)27.77個百分點，高出近50%，同時高于電力、熱水及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)以及批發(fā)零售業(yè)近8個百分點；最終使用數(shù)據(jù)表明，采掘業(yè)當(dāng)年新的資本形成總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其他制造業(yè)、機械設(shè)備制造業(yè)以及金屬產(chǎn)品制造業(yè)等行業(yè)。增值稅轉(zhuǎn)型前煤炭企業(yè)允許抵扣的外購材料、電力等費用只占總成本費用的1/3 左右， 而其他行業(yè)原材料和電力等可以抵扣進(jìn)項稅的項目在成本支出中占2/3左右[2]。由此可見，無論是增值稅轉(zhuǎn)型前還是轉(zhuǎn)型后，包括煤炭開采業(yè)在內(nèi)的采掘業(yè)增值額高于其他行業(yè)，也就是說，開采業(yè)可扣減的進(jìn)項稅額以及中間投入遠(yuǎn)低于其他行業(yè)，行業(yè)特征決定了其執(zhí)行相同的名義稅率，結(jié)果使得實際稅率高于其他行業(yè)。這里利用2007年全國稅務(wù)年鑒分全國分稅種分產(chǎn)業(yè)收入情況資料中的增值稅額與中國統(tǒng)計年鑒分行業(yè)產(chǎn)出資料相比較得出各行業(yè)宏觀增值稅稅率，轉(zhuǎn)型前全國制造業(yè)企業(yè)實際增值稅宏觀稅率為3.3%左右，而煤炭行業(yè)實際增值稅宏觀稅率4%，高于全部制造業(yè)和批零貿(mào)易業(yè)0.7和0.6個百分點，轉(zhuǎn)型后差距將會進(jìn)一步擴大。

1.2 煤炭增值稅價格轉(zhuǎn)移受到市場制約，特別是老企業(yè)利潤空間被擠壓

我國煤炭需求環(huán)境是大量消費者的存在，生產(chǎn)環(huán)境是大型煤礦、集體、個體煤礦三分天下的多生產(chǎn)主體的存在，加之，煤炭產(chǎn)品的同質(zhì)性，我國煤炭生產(chǎn)接近于完全競爭的狀態(tài)。各煤炭生產(chǎn)企業(yè)為了追求自身利益的最大化，現(xiàn)實中所采取的競爭手段幾乎都是產(chǎn)量和產(chǎn)能的競爭，在競爭中國有性質(zhì)的大型煤礦往往處于劣勢地位[3]。增值稅屬于價外稅，在理論上可以通過市場進(jìn)行價格轉(zhuǎn)移，由最終消費者承擔(dān)，但實際上，這一轉(zhuǎn)移過程，受到供需狀況和來自行業(yè)內(nèi)部競爭的影響，只能擠壓企業(yè)的利潤空間。

對于儲量匱乏，可采儲量較低，開采條件差，開采成本高的煤炭企業(yè)和老企業(yè)，增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)利潤將會大幅度下降。

增值稅轉(zhuǎn)型，煤炭企業(yè)增值稅由原來的13%，提高到了17%，增值稅率的提高，不僅使得增值稅本身提高，而且影響相關(guān)的城市建設(shè)維護(hù)費及教育附加費的增加。通過山東省10家大型煤炭企業(yè)2007年和2008年實際會計資料模擬計算結(jié)果顯現(xiàn)，被調(diào)查的10家煤炭企業(yè)2007年和2008年模擬計算的結(jié)果是增值稅支出分別增加14.61億元和23.55億元，增值稅稅率實際增加了3.11和3.37個百分點。由于增值稅的凈增加，使得計入成本項目的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加2007年和2008年分別凈增加14754萬元和23426萬元，分別占當(dāng)年銷售收入的0.34%和0.37%，增加了企業(yè)成本，直接減少了企業(yè)利潤。兩項稅費合計增加額占銷售收入的比例分別為3.45%和3.74%，兩年平均為3.6%?；旧舷喈?dāng)于增值稅稅率的提高幅度。

2 煤炭環(huán)境稅（費）改革對煤炭企業(yè)成本的影響

近年來，中央和地方政府為實現(xiàn)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的建設(shè)的需要，依法推出了一系列有利于煤炭資源合理開發(fā)與利用方面的稅費制度改革，這些改革概括地說，都屬于環(huán)境稅改革的范疇，這些改革作用于煤炭生產(chǎn)和消費等環(huán)節(jié)，通過市場價格的傳導(dǎo)機制，有利于煤炭資源替代品使用率的提高，有利于優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)，但也給煤炭生產(chǎn)企業(yè)帶來了生產(chǎn)成本增加的現(xiàn)實矛盾。

2.1 煤炭資源稅的征收標(biāo)準(zhǔn)的提高及其影響

目前，我國礦產(chǎn)資源稅是以納稅人應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售數(shù)量和自用數(shù)量為計稅依據(jù)定額征收。煤炭資源稅屬于地方稅種，是重點產(chǎn)煤地區(qū)的重要稅收來源。自2004年開始，山西、內(nèi)蒙古、山東等重要產(chǎn)煤區(qū)都相應(yīng)提高了煤炭資源稅的征收標(biāo)準(zhǔn)。山東省自2005年5月1日起，將煤炭資源稅適用稅額由平均0.9元/噸提高到3.6元/噸，每噸煤平均增加2.7元。2007年、2008年山東上述被調(diào)查的十家煤炭企業(yè)應(yīng)交資源稅分別為4.01億元、3.87億元，因資源稅標(biāo)準(zhǔn)提高分別多繳納2.1億元和2.05億元。分別占當(dāng)年銷售收入的0.48%和0.32%。另外，2007年國家稅務(wù)總局將焦炭資源稅上調(diào)到了每噸8元。

2.2 煤炭資源探礦權(quán)、采礦權(quán)有償取得和轉(zhuǎn)讓制度的實施所帶來的影響

1996年我國重新修訂的《礦產(chǎn)資源法》一個重要的改革是國家實行探礦權(quán)、采礦權(quán)（探礦權(quán)和采礦權(quán)合稱為礦業(yè)權(quán)）有償轉(zhuǎn)讓制度。探礦權(quán)、采礦權(quán)的有償取得和轉(zhuǎn)讓制度，是國家對使用自然資源的單位和個人，為取得應(yīng)稅資源的使用權(quán)而征收的一種費用，體現(xiàn)了國家對資源的所有權(quán)。

2006年9月國務(wù)院下發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點實施方案的批復(fù)》，作為8個煤炭資源有償使用試點省區(qū)之一的山東省規(guī)定：新設(shè)煤炭資源探礦權(quán)、采礦權(quán)，除國家特別規(guī)定的以外，一律以招標(biāo)、拍賣、掛牌等市場競爭方式有償出讓。已取得國家出資探明的煤炭資源探礦權(quán)，可以優(yōu)先取得采礦權(quán)，但須繳納原國家出資形成的采礦權(quán)價款。這項規(guī)定對煤炭企業(yè)的部分老煤礦，特別是剩余資源儲量較多的煤礦影響較大。大型煤炭企業(yè)除去近幾年新投產(chǎn)的少數(shù)煤礦外，大部分老礦的探礦權(quán)和采礦權(quán)都是由國家出資探明無償取得的，山東上述十家煤炭企業(yè)2007年應(yīng)交探礦權(quán)和采礦權(quán)價款高達(dá)8.32億元。這就使企業(yè)在短期內(nèi)增加了大量的現(xiàn)金支出，加大了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本。

2.3 礦山地質(zhì)環(huán)境治理保證金制度的影響

國家對煤炭生產(chǎn)企業(yè)征收煤矸石排放費，礦井水排放費，對煤炭開采導(dǎo)致的地面沉陷、植被破壞、水土流失和土地復(fù)墾等征收礦山環(huán)境恢復(fù)保證金(以下簡稱保證金)。

礦山地質(zhì)環(huán)境治理保證金，是指采礦權(quán)人對礦山地質(zhì)環(huán)境治理所交納的備用治理資金。采礦權(quán)人履行礦山環(huán)境治理義務(wù)，經(jīng)驗收合格后，保證金本息返還采礦權(quán)人。采礦權(quán)人在采礦過程中應(yīng)當(dāng)邊開采邊治理。由負(fù)責(zé)收取保證金的國土資源行政主管部門簽發(fā)礦山地質(zhì)環(huán)境治理工程驗收合格通知書，并及時將已交納保證金的50%返還采礦權(quán)人，剩余部分抵交下期應(yīng)交保證金數(shù)額。

保證金制度監(jiān)督企業(yè)履行環(huán)境治理的社會責(zé)任，保證了環(huán)境治理支出所需資金，客觀上提高了企業(yè)成本支出，減少了企業(yè)可自由支配的現(xiàn)金流。山東省從2006年起實行保證金制度。煤炭企業(yè)的收繳標(biāo)準(zhǔn)以每年每平方米0.3元為基礎(chǔ)結(jié)合環(huán)境影響系數(shù)確定。2007年、2008年山東省十家煤炭企業(yè)需繳納保證金8.99億元、19.78億元。

2.4 土地使用稅征收標(biāo)準(zhǔn)提高的影響

2007年，國務(wù)院將城鎮(zhèn)土地使用稅每平方米年稅額在原規(guī)定的基礎(chǔ)上提高2倍，即大城市由0.5元至 10元提高到1.5元至30元；中等城市由0.4元至8元提高到1.2元至24元；小城市由0.3元至6元提高到0.9元至18元；縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)由0.2元至4元提高到0.6元至12元。同時，將外商投資企業(yè)和外國企業(yè)納入城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍。

調(diào)整前山東省屬煤炭企業(yè)一直按每平方米平均3.6元左右繳納，調(diào)整后每平方米平均繳納8至10元左右。2007年、2008年山東十家煤炭企業(yè)應(yīng)繳納土地使用稅14734萬元、16123萬元，比土地使用稅征收標(biāo)準(zhǔn)提高前要多繳納0.82億元和0.89億元，分別占當(dāng)年銷售總額的0.19%和0.14%.

3 今后煤炭企業(yè)稅收政策調(diào)整的重點和措施

從20世紀(jì)80年代以來，為了支持和保護(hù)本國礦業(yè)的發(fā)展，世界各國曾對礦產(chǎn)企業(yè)的稅費制度作了很大調(diào)整：一是擴大或提高了權(quán)利金在整個礦業(yè)稅費中的比重，加大了對本國礦產(chǎn)資源控制的力度；二是降低礦山企業(yè)總體負(fù)擔(dān)，改善礦業(yè)投資環(huán)境，如免稅期、投資成本化、貸款利息扣減、減免稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等；三是關(guān)心礦山環(huán)境治理、生態(tài)的恢復(fù)方面的問題，要求礦山企業(yè)在閉坑前建立礦山環(huán)境、閉坑和土地復(fù)墾基金，并允許建立這部分資金稅前進(jìn)入成本等。近年來礦業(yè)稅費制度有向以利潤為基礎(chǔ)的稅費制度轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢，且大多在財政、稅收方面制定出臺了一系列積極的扶持政策，以簡化稅費制度、降低礦山企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，優(yōu)化礦業(yè)投資環(huán)境。

受全球金融危機影響，國內(nèi)外煤炭產(chǎn)品需求下降，煤炭市場疲軟，價格大幅下滑，庫存快速增加，煤礦企業(yè)貨款拖欠嚴(yán)重，煤炭經(jīng)濟運行質(zhì)量下降。在煤炭增值稅負(fù)擔(dān)增加，煤炭資源稅費征收標(biāo)準(zhǔn)提高，煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營壓力增大，為保證煤炭安全穩(wěn)定供應(yīng)，應(yīng)結(jié)合煤炭企業(yè)生產(chǎn)的特征和現(xiàn)行稅收政策，對煤炭企業(yè)的稅收政策進(jìn)行合理調(diào)整。

3.1 維持原有的煤炭企業(yè)13%的增值稅稅率

增值稅轉(zhuǎn)型使得一般制造業(yè)減輕了納稅負(fù)擔(dān)，但是，對煤炭企業(yè)增值稅稅率由13%恢復(fù)到17%，煤炭企業(yè)增值稅稅率非但沒有減輕，相反卻提高了3.5個百分點左右，加之，資源稅標(biāo)準(zhǔn)的提高，兩項政策變化所引起的煤炭企業(yè)整體稅負(fù)提高幅度大致與增值稅稅率從13%提高到17%的水平相當(dāng)。因此建議參照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對煤炭調(diào)整稅率后征稅及退還問題的通知》（財稅字[1994]第036號），維持煤炭產(chǎn)品13%的增值稅稅率?；虬础跋日骱笸恕被颉凹凑骷赐恕钡霓k法，按一定比例返還給煤炭企業(yè)，最終維持增值稅名義稅負(fù)13%的水平。

3.2 改革現(xiàn)行煤炭資源稅和礦產(chǎn)資源補償費并存的現(xiàn)狀

我國繼1984年對煤炭企業(yè)開征資源稅后，于1994年又開征了礦產(chǎn)資源補償費。近兩年，國家又陸續(xù)調(diào)高了煤炭、原油等部分資源品目的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)。目前煤炭企業(yè)按噸煤3.6元繳納資源稅，按銷售收入的1%繳納礦產(chǎn)資源補償費。資源稅和礦產(chǎn)資源補償費雙重征收，一方面，增加了煤炭企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，另一方面，煤炭資源稅費并存重復(fù)征稅。資源稅征收的目的是為了保護(hù)和限制資源的開發(fā)，是對資源本身價值的一種補償，但我國現(xiàn)行的煤炭資源稅不是對煤炭資源本身價值的一種補償，而實質(zhì)上是由所有權(quán)的壟斷帶來的級差地租，地租獲得的依據(jù)是所有權(quán)壟斷，而稅收憑借的是國家的政治權(quán)力，是由國家強制力保證的，兩者在性質(zhì)上是不同的，雖然用國家強制力來收取國有的地租并非一定不可以，但總是顯得有“錯位”之嫌[4]。建議統(tǒng)籌考慮煤炭資源類稅、費項目，加快稅費制度改革，逐步實現(xiàn)煤炭資源稅費合一。

3.3 清理和規(guī)范對煤炭企業(yè)的各項收費項目

煤炭行業(yè)的稅負(fù)、地方性基金負(fù)擔(dān)一直較重。據(jù)不完全統(tǒng)計，1噸煤用于支付各類地方性基金的開支達(dá)80-100元。煤炭因為區(qū)域因素較強，市場價格區(qū)域懸殊較大，但總體出礦價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于最終用戶支付的價格，中間環(huán)節(jié)、運費、各種地方性基金累計可以占煤炭出礦價格一半以上。

目前受國際金融海嘯的影響，市場需求急劇萎縮。受冶金、有色金屬等行業(yè)低迷的影響，市場煤炭價格跌幅超過30%。由于原油價格大跌，煤化工產(chǎn)品成本優(yōu)勢已經(jīng)不在。因此，應(yīng)嚴(yán)格按照《財政部發(fā)改委關(guān)于全面清理整頓涉及煤炭生產(chǎn)銷售收費基金的通知》要求對涉及煤炭企業(yè)的收費基金等進(jìn)行清理，建議及時清理各地市出臺的價格調(diào)節(jié)基金、環(huán)境治理保證金等收費項目，并取消對煤炭企業(yè)征收的鐵路建設(shè)基金和港口建設(shè)費，切實減輕煤炭企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

3.4 為煤炭企業(yè)提供稅費優(yōu)惠

在目前經(jīng)濟危機嚴(yán)峻的形勢下，為了支持煤炭企業(yè)的發(fā)展，建議國家給予煤炭企業(yè)一定的稅費優(yōu)惠政策。一是對資源整合礦井技改期間國有企業(yè)以資源、技術(shù)、管理入股評估增值部分免繳或緩繳企業(yè)所得稅，減輕參與兼并重組煤炭企業(yè)的負(fù)擔(dān)。二是建議繼續(xù)實行煤炭企業(yè)所得稅返還政策，用于企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)改造；允許安全費用、維簡費增資后計提的折舊稅前扣除，根據(jù)新所得稅法抵免稅額的安全專用設(shè)備范圍要擴大。三是對于在山西省進(jìn)行的煤炭可持續(xù)發(fā)展試點政策，在沒有取得最終成果之前，暫不在全國推廣。四是加快電煤價格市場化改革步伐，取消煤炭價格“雙軌制”，逐步建立煤炭價格市場發(fā)現(xiàn)機制。

[1] 安紅宇．何為增值稅改革[J]．宏觀經(jīng)濟管理,2008(12)：43-46．

[2] 牛草林．煤炭企業(yè)納稅籌劃研究[J]．會計之友,2008(08)：25-26．

[3] 韓存,侯運炳．關(guān)于我國煤炭生產(chǎn)與消費環(huán)境稅收問題的思考[J]．稅務(wù)研究,2008(3)：52-54．

[4] 陳長春,等．兗礦集團(tuán)納稅籌劃研究[M]．長春：吉林人民出版社,2004．

F810.424;F407.21

C

1672-6995(2010)06-0039-03

2009-09-26

遇麗娜（1979－），女，山東省煙臺市人，煙臺市科學(xué)技術(shù)情報研究所助理館員，山東省委黨校本科經(jīng)濟管理專業(yè)，主要從事財務(wù)管理研究。