淄博市招生辦公室 陶科

本文從實(shí)際出發(fā)，對新會計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會計(jì)的相關(guān)變化進(jìn)行了分析，并重點(diǎn)對永久性差異和暫時(shí)性差異兩部分通過舉例來給予詳細(xì)的比較和說明，此外還對所得稅會計(jì)所涉及的減值、補(bǔ)虧以及披露進(jìn)行了相關(guān)闡述，以期對此能夠有所借鑒。

一、背景

2006年，財(cái)政部頒布了最新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則較之于舊準(zhǔn)則在許多方面都發(fā)生了較大的變化，例如廣泛的引入了公允價(jià)值計(jì)量的理念等等，這一方面是出于與國際會計(jì)準(zhǔn)則及慣例趨同的需要，另一方面則是為了與國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化相適應(yīng)。在該準(zhǔn)則的第18號文件中，對于所得稅會計(jì)新準(zhǔn)則以全新的理念進(jìn)行了闡述，其不但在理論上更符合會計(jì)要素確認(rèn)的要求，而且更加體現(xiàn)了與國際通行做法相趨同的原則，使其能夠更加客觀、真實(shí)的反映企業(yè)的所得稅資產(chǎn)及負(fù)債，從而為決策層提供更為有用的信息。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會計(jì)的主要變化

（一）新準(zhǔn)則中所得稅會計(jì)處理方法的變化

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在所得稅會計(jì)的處理方法上采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而非以前的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是通過比較按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法所確定的資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)項(xiàng)目的賬面價(jià)值，來對其分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并以此為基礎(chǔ)確定所得稅費(fèi)用。由此可見，新準(zhǔn)則在所得稅會計(jì)中新增了遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債兩個(gè)科目，用以分別替代之前的遞延稅款借貸方科目，這是一種以資產(chǎn)負(fù)債表觀替代利潤表觀的表現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)是企業(yè)所得稅費(fèi)用確認(rèn)的前提。

（二）新準(zhǔn)則中所得稅會計(jì)確認(rèn)計(jì)量的變化

由于會計(jì)和稅法對收益、成本及費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量存在著不同，因此同一企業(yè)同一期間的經(jīng)營成果在會計(jì)和稅法下會存在著某種差異，而按照是否能夠在后期給予轉(zhuǎn)回可分為永久性差異和暫時(shí)性差異，新準(zhǔn)則重點(diǎn)對暫行性差異的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，對永久性差異則無太大的變化，其具體如下：

（1）永久性差異

永久性差異是指由于會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和現(xiàn)行稅法在計(jì)算企業(yè)某一期間內(nèi)的收益、費(fèi)用或損失時(shí)所采用的規(guī)定不同、標(biāo)準(zhǔn)不同，因此所產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得額之間的差異。這種差異具有不可彌補(bǔ)性，即在日后的期間內(nèi)不可能予以轉(zhuǎn)回。在新準(zhǔn)則中，對于永久性差異的會計(jì)處理與舊準(zhǔn)則基本相同，并未出現(xiàn)太大的變化，只是在由于會計(jì)科目的變動因此出現(xiàn)了一些相關(guān)調(diào)整?，F(xiàn)舉例如下：

例如，甲企業(yè)2009年度的營業(yè)收入為1500萬元，會計(jì)利潤為200萬元，適用的所得稅稅率為25%；但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，甲企業(yè)在本年度所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為20萬元，按新稅法規(guī)定其大大超過了業(yè)務(wù)招待費(fèi)在營業(yè)收入的0.5%內(nèi)予以扣除的標(biāo)準(zhǔn)，因此該費(fèi)用中的12.5萬元（20-1500×0.5%）應(yīng)作為應(yīng)納所得，不能予以抵扣。此外，經(jīng)查證甲企業(yè)在本年度還發(fā)生了30萬元的捐贈支出，按新稅法規(guī)定只能抵扣24萬元，剩下的6萬元（30-200×12%）作為應(yīng)納所得，不能抵扣。此外，甲企業(yè)本年度還發(fā)生了1.5萬元的罰沒支出，按稅法規(guī)定也不能予以抵扣，需再予以轉(zhuǎn)回作為應(yīng)納所得。

由此可見，經(jīng)上述調(diào)整后，甲企業(yè)本年度的應(yīng)納所得為820萬元，比會計(jì)利潤高20萬元，因此其應(yīng)納所得稅為205萬元。因?yàn)橐陨系恼{(diào)整事項(xiàng)是由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定及標(biāo)準(zhǔn)的不同所導(dǎo)致的，在后期無法轉(zhuǎn)回，所以不確定相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，直接將其計(jì)入所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金科目之中；具體會計(jì)分錄如下：

（2）暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，從而導(dǎo)致的一種時(shí)間上的差異。新準(zhǔn)則規(guī)定，由資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額的增加或減少導(dǎo)致其未來期間內(nèi)應(yīng)交所得稅的增加或減少的情況，應(yīng)形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，這是與上述永久性差異的最大區(qū)別。而按照暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)交稅金的影響，可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，這兩者分別與舊準(zhǔn)則中的遞延稅款貸方和借方相類似，現(xiàn)舉例如下：

例如，上述甲企業(yè)對某固定資產(chǎn)所采用的折舊方法為加速折舊法，其在2007—2009年度所計(jì)提的折舊額分別為100萬元、80萬元和60萬元，而稅法所采用的平均年限法每年所計(jì)提的折舊額為50萬元，由此在這三年內(nèi)分別產(chǎn)生了50萬元、30萬元、10萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。其會計(jì)分錄如下（2007年）：

與上相似，甲企業(yè)在2008年度、2009年度分別應(yīng)確認(rèn)7.5萬元、2.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，此期間相應(yīng)的應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅也應(yīng)變?yōu)?12.5萬元和207.5萬元。而若在之后的某年度按加速折舊法對其計(jì)提完折舊，該企業(yè)則應(yīng)在以后年度的每年內(nèi)按平均年限法確定的7.5萬元（50×0.25）折舊額將該遞延所得稅資產(chǎn)予以分期轉(zhuǎn)回，并同時(shí)沖減應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅，直至按平均年限法計(jì)提完畢。

再如，甲企業(yè)2007年度對某固定資產(chǎn)按其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，比稅法所確定的賬面價(jià)值高20萬元，因此甲企業(yè)應(yīng)對其進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，具體如下：

若該固定資產(chǎn)以后年度的公允價(jià)值還出現(xiàn)變化，還應(yīng)進(jìn)行如上類似的調(diào)整，對其遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)或調(diào)整。而若該固定資產(chǎn)被處置或變賣，其應(yīng)在處置或變賣的當(dāng)日按其遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以全額轉(zhuǎn)回，并相應(yīng)確認(rèn)該固定資產(chǎn)的處置收益或損失。

（三）新準(zhǔn)則中所得稅減值處理的相關(guān)變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這是與舊準(zhǔn)則的又一巨大不同。若企業(yè)經(jīng)核實(shí)，發(fā)現(xiàn)在未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣前期所獲得的遞延所得稅資產(chǎn)收益，因此應(yīng)對其進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提。但是，若此后發(fā)現(xiàn)有足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)對其再進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理。由此可見，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下確立的所得稅會計(jì)，其遞延所得稅資產(chǎn)被看做一項(xiàng)企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)，若其不能為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，就理應(yīng)為其計(jì)提減值準(zhǔn)備。

例如，乙企業(yè)2008年度發(fā)生了虧損，虧損額為100萬元，并預(yù)計(jì)未來期間無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，因此應(yīng)將該遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行減值處理，同時(shí)對2008年度的虧損也不再做遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。假設(shè)乙企業(yè)前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元，包括由固定資產(chǎn)折舊方法不同所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異5萬元，由企業(yè)合并過程中商譽(yù)確認(rèn)的不同而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)10萬元，由直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)15萬元，以及可用以后年度所得彌補(bǔ)虧損而形成的可抵扣暫時(shí)性差異20萬元。其減值處理的具體分錄如下：

而若乙企業(yè)在2009年度實(shí)現(xiàn)盈利，其凈利潤為100萬元，并預(yù)計(jì)未來期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，則應(yīng)對上述已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)減值進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)回處理，其具體分錄如下：

（四）新準(zhǔn)則中所得稅補(bǔ)虧處理的相關(guān)變化

對于虧損企業(yè)的補(bǔ)虧處理，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)對其采用當(dāng)期確認(rèn)法進(jìn)行處理，即對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。而在運(yùn)用該方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)對可抵扣暫時(shí)性差異在之后的5年內(nèi)能否給予充分轉(zhuǎn)回做出理性的判斷，在企業(yè)判斷不能將其充分轉(zhuǎn)回時(shí)，就不能將其全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，或部分確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。由此可見，新準(zhǔn)則中所得稅會計(jì)的補(bǔ)虧處理，也頗受資產(chǎn)負(fù)債表觀的影響。

例如，上述乙企業(yè)在2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為100萬元，但在該年度末未分配利潤的期末余額仍為負(fù)數(shù)，其中所包含的2003年度所發(fā)生的虧損未能在2008年度末實(shí)現(xiàn)全部補(bǔ)虧，因此按稅法規(guī)定該未能實(shí)現(xiàn)補(bǔ)虧的部分在2009年度末不能進(jìn)行補(bǔ)虧處理，應(yīng)將其進(jìn)行所得稅資產(chǎn)（假設(shè)為20萬元）的沖減處理，且在以后年度內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。其具體分錄如下：

此外，對于乙企業(yè)在2008年度所產(chǎn)生的虧損額100萬元，假若在當(dāng)時(shí)乙企業(yè)經(jīng)判斷確定可以在此后的5年內(nèi)將其全部轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)在2008年度末將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，并在2009年度末實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)將其進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，其具體分錄依次如下：

（五）新準(zhǔn)則中所得稅會計(jì)相關(guān)披露的變化

新準(zhǔn)則在所得稅會計(jì)披露方面的變化，具體表現(xiàn)在如下方面：首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)獨(dú)立科目，用以替代舊準(zhǔn)則中的遞延稅款借貸方，前者代表著企業(yè)實(shí)際預(yù)交的所得稅，后者代表著企業(yè)應(yīng)交卻未交的所得稅，因此從實(shí)際來看這兩者并非真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債。其次，在利潤表中的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)既包括企業(yè)的本期所得稅費(fèi)用，也包括遞延所得稅費(fèi)用，這與舊準(zhǔn)則有著不同。最后，新準(zhǔn)則還要求企業(yè)應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露諸如所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額、所得稅費(fèi)用與會計(jì)利潤之間的關(guān)系、當(dāng)期適用稅率變化的說明等內(nèi)容，舊準(zhǔn)則對此并未做明確的要求。

三、總結(jié)

綜上所述，新會計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會計(jì)所采用的暫時(shí)性差異概念，完成了從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”理念的轉(zhuǎn)化，其不僅實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的接軌，而且通過會計(jì)處理方法的調(diào)整也進(jìn)一步增強(qiáng)了會計(jì)活動的時(shí)效性，簡化了會計(jì)工作的程序和方式?？傊?，新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的出臺標(biāo)志著會計(jì)改革進(jìn)入了一個(gè)新的階段。