宋 寧 岳桂云 李梅芳

一、增值稅轉(zhuǎn)型的背景、意義

1994年，我國(guó)選擇采用生產(chǎn)型增值稅。所謂生產(chǎn)型增值稅，即在征收增值稅時(shí)，不允許扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)額，其進(jìn)項(xiàng)增值稅額只限于納稅人當(dāng)期購(gòu)進(jìn)用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原材料或接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付的增值稅額。該稅制對(duì)于保障財(cái)政收入、調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了積極作用，但也存在著一系列重復(fù)征稅問(wèn)題，制約了企業(yè)技術(shù)改進(jìn)的積極性。而國(guó)際上普遍實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，所謂消費(fèi)型增值稅，就是允許企業(yè)將外購(gòu)固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全部扣除。我國(guó)于2004年9月14日由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文正式啟動(dòng)增值稅改革試點(diǎn)，試點(diǎn)領(lǐng)域限定在東北三省八大行業(yè)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。2008年11月5日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，研究部署進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)需促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長(zhǎng)的措施時(shí)要求在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)改造，明確提出2009年在全國(guó)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，即實(shí)行消費(fèi)型增值稅。

二、增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容

國(guó)務(wù)院令第538號(hào)公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令公布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，該條例及實(shí)施細(xì)則自2009年1月1日起施行。涉及到增值稅會(huì)計(jì)處理變動(dòng)的內(nèi)容主要有下列幾點(diǎn)：

一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。財(cái)稅[2008]170號(hào)）第二條規(guī)定：納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。對(duì)于一般納稅人的不動(dòng)產(chǎn)以及用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購(gòu)進(jìn)貨物，是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。

二是為堵塞因抵扣固定資產(chǎn)可能帶來(lái)的稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)改進(jìn)、生產(chǎn)設(shè)備更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(指應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。

三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。1998年將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類(lèi)，征收率分別為6%和4%。修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。

四是降低了一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。修訂前的增值稅條例規(guī)定，一般納稅人工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在100萬(wàn)元以上，商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以上。修訂后的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則將一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分別降低為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元以上。

五是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中。主要是補(bǔ)充了農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率、對(duì)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定等規(guī)定，取消了來(lái)料加工、來(lái)件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備免稅政策的相關(guān)條款。

三、消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

(一)賬戶設(shè)置

對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)設(shè)置的賬戶主要有：“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“累計(jì)折舊”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交固定資產(chǎn)增值稅”科目，在“應(yīng)交固定資產(chǎn)增值稅”科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“固定資產(chǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等專(zhuān)欄。

（二）入賬價(jià)值

在消費(fèi)型增值稅下，固定資產(chǎn)的成本包括買(mǎi)價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等費(fèi)用，支付的增值稅不能計(jì)入固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。企業(yè)自行建造的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)在核算時(shí)，仍需將使用的原材料所負(fù)擔(dān)的增值稅款結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入工程成本中。

(三)賬務(wù)處理（以一般納稅人為例）

1.固定資產(chǎn)增加的賬務(wù)處理

（1）企業(yè)外購(gòu)的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等固定資產(chǎn)，根據(jù)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明金額做如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款等賬戶

（2）自行建造的除不動(dòng)產(chǎn)外的固定資產(chǎn)，自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為固定資產(chǎn)的成本。

例1.某企業(yè)自行建造一生產(chǎn)印刷流水線，2009年1月10日購(gòu)入工程物資，買(mǎi)價(jià)10萬(wàn)元，增值稅1.7萬(wàn)元；1月15日領(lǐng)用工程物資，同時(shí)領(lǐng)用原材料1萬(wàn)元，領(lǐng)用庫(kù)存商品成本2萬(wàn)元，稅務(wù)部門(mén)核定的庫(kù)存商品計(jì)稅價(jià)格為3萬(wàn)元，工程建設(shè)期間的共支付人工費(fèi)2萬(wàn)元，6月30日工程完工達(dá)到可使用狀態(tài)。企業(yè)適用的增值稅率為17%，假設(shè)款項(xiàng)均以存款支付。該企業(yè)所做分錄如下：

購(gòu)入工程物資時(shí)：

借：工程物資 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：銀行存款 117000

領(lǐng)用上述物資時(shí)：

借：在建工程——印刷流水線100000

貸：工程物資 100000

領(lǐng)用原材料時(shí)：

借：在建工程——印刷流水線10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）1700

貸：原材料 10000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1700

領(lǐng)用庫(kù)存商品時(shí)：

借：在建工程——印刷流水線20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）5100

貸：庫(kù)存成品 20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100

支付人工費(fèi)時(shí)：

借：在建工程——印刷流水線20000

貸：銀行存款（或應(yīng)付職工薪酬） 20000

工程完工時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——印刷流水線150000

貸：在建工程——印刷流水線150000

2.固定資產(chǎn)減少的賬務(wù)處理

企業(yè)在生產(chǎn)中，可能將不需用或不適用的固定資產(chǎn)對(duì)外出售，或者報(bào)廢或毀損，或者將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)改為非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，或者對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)等，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定程序辦理有關(guān)手續(xù)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)算有關(guān)的清理收入、清理費(fèi)用等。設(shè)置的主要帳戶為“固定資產(chǎn)清理”。

（1）固定資產(chǎn)銷(xiāo)售時(shí)。按照財(cái)稅[2008]170號(hào)的規(guī)定：自2009年1月1日起，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

（2）固定資產(chǎn)改變?cè)猛?，將原生產(chǎn)用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)用、對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)，或者出現(xiàn)報(bào)廢、毀損、盤(pán)虧等情況時(shí)，屬于不可抵扣范圍?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十七條規(guī)定：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。財(cái)稅[2008]170號(hào)規(guī)定：納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、非正常損失，應(yīng)按“固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即在貸方登記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

例2、某企業(yè)2009年1月10日購(gòu)入不需要安裝的設(shè)備一臺(tái)，買(mǎi)價(jià)340萬(wàn)元，增值稅57.8萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)20萬(wàn)元，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用10年，凈殘值5000元，用平均年限法計(jì)提折舊。該設(shè)備在2010年1月因意外原因毀損，經(jīng)核實(shí)應(yīng)由保險(xiǎn)公司賠償?shù)膿p失為50萬(wàn)元。適用的增值稅率為17%。該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

購(gòu)入時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 3600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）578000

貸：銀行存款 4178000

每月計(jì)提折舊時(shí)：

借：制造費(fèi)用 30000

貸：累計(jì)折舊 30000

毀損時(shí)，按凈值乘以適用的稅率計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額

借：固定資產(chǎn)清理 3790800

累計(jì)折舊 360000

貸：固定資產(chǎn) 3600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 550800

確認(rèn)由保險(xiǎn)公司賠償?shù)膿p失：

借：其他應(yīng)收款——保險(xiǎn)公司500000

貸：固定資產(chǎn)清理 500000

清理完畢，將清理?yè)p益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)

借：營(yíng)業(yè)外支出 3290800

貸：固定資產(chǎn)清理 3290800總之，增值稅轉(zhuǎn)型直接增加了企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減少了企業(yè)增值稅的支付；同時(shí)，由于增值稅政策的轉(zhuǎn)型，使得固定資產(chǎn)的原價(jià)降低，折舊費(fèi)用相應(yīng)減少，降低了產(chǎn)品成本，增強(qiáng)了產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。該政策有利于鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，解決了重復(fù)征稅問(wèn)題。