何建忠

我們?cè)趫?zhí)業(yè)過(guò)程當(dāng)中曾經(jīng)遇到兩個(gè)同為經(jīng)營(yíng)易揮發(fā)化學(xué)液體產(chǎn)品為主的甲乙貿(mào)易公司，在面對(duì)同樣的存貨損失時(shí)，由于各自的處理方法不同，造成了稅收負(fù)擔(dān)的差異。

甲企業(yè)年終盤(pán)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)全年累積盤(pán)虧存貨200萬(wàn)元，根據(jù)盤(pán)點(diǎn)表做了如下賬務(wù)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出 2340000

貸：庫(kù)存商品 2000000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）340000

甲企業(yè)的會(huì)計(jì)認(rèn)為，由于是液體化學(xué)原料，時(shí)常有損耗，雖排除人為等因素，但為謹(jǐn)慎起見(jiàn)，仍到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了報(bào)批手續(xù)在企業(yè)所得稅稅前扣除。

而乙公司也在年末進(jìn)行了盤(pán)點(diǎn)，全年累計(jì)盤(pán)虧約250萬(wàn)元，根據(jù)內(nèi)部管理權(quán)限經(jīng)審批后，在管理費(fèi)用中列支。

借：管理費(fèi)用 2500000

貸：庫(kù)存商品 2500000

憑證后面附件反映，盤(pán)點(diǎn)損失的原因是企業(yè)購(gòu)入、倉(cāng)儲(chǔ)、銷售過(guò)程中損耗，同時(shí)附有1.5%行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)印資料，未超過(guò)行業(yè)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的范圍，屬正常損耗，故而在企業(yè)所得稅稅前扣除。

同樣的存貨盤(pán)虧損失，由于對(duì)存貨正常與非正常損失的認(rèn)識(shí)存在差異，從而導(dǎo)致甲企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，加大了不必要的稅收負(fù)擔(dān)。下面，筆者結(jié)合實(shí)際工作，談一談存貨損失有關(guān)的財(cái)稅處理問(wèn)題。

一、會(huì)計(jì)處理：

會(huì)計(jì)制度規(guī)定：存貨應(yīng)當(dāng)定期盤(pán)點(diǎn)，每年至少盤(pán)點(diǎn)一次。實(shí)務(wù)中通常采取實(shí)地盤(pán)點(diǎn)法。盤(pán)點(diǎn)結(jié)果與賬面記錄不符，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。

發(fā)生盤(pán)虧和毀損的存貨，在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)之前，根據(jù)“存貨盤(pán)點(diǎn)表”，按其成本轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)之后，再根據(jù)造成盤(pán)虧的原因，分別按以下原則處理：屬于定額內(nèi)損耗的，經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用；屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值，可以收回的保險(xiǎn)賠償，再扣除責(zé)任人的賠償后，將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害或非正常原因造成的，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值及可收回的保險(xiǎn)賠償，然后將凈損失轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。

二、稅收問(wèn)題：

（一）增值稅的處理：

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）第十條規(guī)定了存貨損失涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出損失的扣除問(wèn)題：非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。上述二點(diǎn)與存貨有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

會(huì)計(jì)處理時(shí)，若企業(yè)發(fā)生非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。如果企業(yè)在貨物發(fā)生非正常損失之前，已將該購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際申報(bào)抵扣，則應(yīng)當(dāng)在該批貨物發(fā)生非正常損失的當(dāng)期，將該批貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出。

（二）企業(yè)所得稅的處理：

企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）規(guī)定：資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

第七條至第十條規(guī)定：對(duì)企業(yè)盤(pán)虧的存貨，以存貨的成本減除責(zé)任人賠償后的余額，作為存貨盤(pán)虧損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的存貨，以該存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

對(duì)企業(yè)被盜的存貨，以該存貨的成本減除保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為存貨被盜損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

企業(yè)因存貨盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）作了具體細(xì)化，企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資產(chǎn)損失稅前扣除申請(qǐng)時(shí)，均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書(shū)面文件，主要包括：具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明；保險(xiǎn)公司對(duì)投保資產(chǎn)出具的出險(xiǎn)調(diào)查單、理賠計(jì)算單，國(guó)家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)的鑒定報(bào)告等十種外部證據(jù)。特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會(huì)計(jì)核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢、盤(pán)虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明，主要包括：有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證；資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)表；企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門(mén)的鑒定文件或資料；企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說(shuō)明；對(duì)責(zé)任人由于經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說(shuō)明等七種情形。

由此可見(jiàn)，對(duì)企業(yè)因上述原因發(fā)生的損失，可以在辦理相關(guān)手續(xù)之后，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

三、舉例說(shuō)明：

某企業(yè)以12月25日為時(shí)點(diǎn)對(duì)企業(yè)的存貨進(jìn)行了盤(pán)點(diǎn)。盤(pán)點(diǎn)結(jié)果是：A原料發(fā)生盤(pán)虧5萬(wàn)元，經(jīng)查是由于定額內(nèi)損耗而引起的；B產(chǎn)成品盤(pán)虧10萬(wàn)元，原因是倉(cāng)庫(kù)保管不善造成霉?fàn)€變質(zhì)，生產(chǎn)A產(chǎn)品所用原料7萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額1.19萬(wàn)元，殘值0.8萬(wàn)元。經(jīng)理辦公會(huì)議決定，對(duì)于非正常的損失，在扣除保險(xiǎn)公司賠款6萬(wàn)元的基礎(chǔ)上，倉(cāng)庫(kù)保管員張三賠償0.5萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他因素，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

根據(jù)盤(pán)點(diǎn)表：

1.借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢50000

貸：原材料 50000

2.借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

111900

貸：產(chǎn)成品 100000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）11900

3.經(jīng)批準(zhǔn)后：

（1）借：管理費(fèi)用 50000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢50000

（2）借：其他應(yīng)收款—某保險(xiǎn)公司 60000

其他應(yīng)收款—張三 5000

管理費(fèi)用 38900

銀行存款 8000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢111900

注：會(huì)計(jì)處理應(yīng)在年度期末處理完畢。

4.企業(yè)所得稅：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)之后，可在稅前扣除。如果未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，則在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3.89萬(wàn)元。

四、存貨損失處理業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)注意的幾個(gè)問(wèn)題：

1.年末，存貨損失應(yīng)在會(huì)計(jì)上進(jìn)行必要的賬務(wù)處理。通常情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日為本年度終了后第45日。如果批準(zhǔn)的，年度納稅申報(bào)表不作調(diào)整。如果沒(méi)有批準(zhǔn)，則需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不能稅前扣除：會(huì)計(jì)上可能由于某種原因計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但稅法上不予認(rèn)可，需調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。如果以后年度處置或轉(zhuǎn)回時(shí)，通過(guò)年度納稅申報(bào)表作納稅調(diào)減。

3.從2009年1月1日開(kāi)始，538號(hào)令規(guī)定的存貨發(fā)生損失需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形中已不包括自然災(zāi)害損失和其它非正常損失，只有因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失三項(xiàng)內(nèi)容。自然災(zāi)害發(fā)生的非正常損失，新的增值稅條例規(guī)定不需進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，但企業(yè)所得稅上仍需報(bào)批。

4.正常處置不需報(bào)批：企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)而產(chǎn)生的存貨損失；企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗，由企業(yè)自行計(jì)算扣除，不需報(bào)批。

5.不得提前或延后扣除：企業(yè)發(fā)生的存貨損失，應(yīng)在實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。如果確實(shí)存在時(shí)間差異的，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，調(diào)整發(fā)生年度的應(yīng)納稅所得額。這點(diǎn)上，比以前規(guī)定要寬松些。

6.損耗標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題：有些損失很難劃分為合理?yè)p耗還是非正常損失，現(xiàn)行會(huì)計(jì)與稅法都沒(méi)有特別規(guī)定，實(shí)務(wù)中通常是以行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量。有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的按行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。沒(méi)有的，可以根據(jù)企業(yè)多年的實(shí)際情況，制訂企業(yè)的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)稅務(wù)部門(mén)備案。

7.存貨損失報(bào)批量化已明確：?jiǎn)雾?xiàng)或批量金額較?。ㄕ计髽I(yè)同類存貨10%以下、或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以下、或10萬(wàn)元以下）的存貨，由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門(mén)出具技術(shù)鑒定證明；單項(xiàng)或批量金額超過(guò)上述規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的較大存貨，應(yīng)取得專業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)的鑒定報(bào)告或者具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)。