何俊琴

(山西六建集團有限公司,山西太原030012)

長期以來,由于受許多因素的影響,我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值現(xiàn)象。反映在企業(yè)財務(wù)報告中,資產(chǎn)泡沫化,影響了會計信息使用者的判斷和決策,降低對企業(yè)的信任度,對經(jīng)濟發(fā)展帶來許多不利影響。我國新頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)進行了重新定義,同時強調(diào)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,逐步發(fā)展了資產(chǎn)減值會計。《制度》第五十一條明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對各項資產(chǎn)進行全面檢查,并根據(jù)謹慎性原則的要求,合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！毙轮贫仍谠械膲馁~準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上新增了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程、委托貸款和無形資產(chǎn)項目的減值準(zhǔn)備,這是穩(wěn)健主義的具體體現(xiàn)。這八項準(zhǔn)備的全面計提在一定程度上起到了擠壓泡沫、夯實資產(chǎn)、提高資產(chǎn)真實度和相關(guān)性的作用。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對會計信息的深遠影響

(一)提高了會計信息的真實性

通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,解決了長期以來因為政策等原因,大量呆賬、壞賬長期掛賬,妨礙資金周轉(zhuǎn),導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流量嚴重不足的現(xiàn)象。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是將企業(yè)資產(chǎn)中不“能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的資產(chǎn)剔除,不在“資產(chǎn)負債表”有關(guān)資產(chǎn)項目上反映,從而使企業(yè)會計信息較真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況。

新的會計制度在老四項計提基礎(chǔ)上,又增加了對委托貸款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程四項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的要求。這樣,上市公司的資產(chǎn)水分被進一步擠干,質(zhì)量有了進一步改善,并為今后業(yè)績提升創(chuàng)造了良好條件。

(二)增加了會計信息的相關(guān)性

通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,對可能發(fā)生的風(fēng)險或損失予以充分的估計和披露,減少了會計信息的風(fēng)險?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定,對已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn),將在“資產(chǎn)負債表”中以相應(yīng)資產(chǎn)的賬面余額減去相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的凈值列示,同時,各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以“資產(chǎn)負債表”附表的形式,在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細表”中單獨披露,披露內(nèi)容包括:各減值準(zhǔn)備的年初金額,本期增減變動金額及年末金額。提高了會計報表反映的信息質(zhì)量,提高了信息使用者決策的合理性和有效性。新舊會計制度最大的差別,在于新制度的穩(wěn)健性原則和收益實現(xiàn)確認標(biāo)準(zhǔn),使報表能夠更真實地反映上市公司資產(chǎn)的質(zhì)量特征。重要的是在執(zhí)行過程中,上市公司和有關(guān)中介機構(gòu)的表現(xiàn)令人欣慰。計提中,有些上市公司針對涉訟的對外擔(dān)保計提了預(yù)計負債。而注冊會計師對審計報告的出具更加審慎,非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告所涉及的事項與往年相比,標(biāo)準(zhǔn)更加嚴格,注冊會計師也敢于揭上市公司的“短”。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計在實際中存在的問題

八項準(zhǔn)備的全面計提應(yīng)該說在一定程度上起到了擠壓泡沫、夯實資產(chǎn)的作用,但同時也應(yīng)注意部分公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行“盈余管理”,一些經(jīng)營狀況惡化的上市公司利用會計政策變更之機,計提了巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,充分釋放壓力,以圖在未來財務(wù)狀況得以迅速改善。這些雖然在制度范圍之內(nèi),但卻明顯屬非正常的報表操控。正是這類操縱使得市場出現(xiàn)了不少巨虧公司,成為影響上市公司整體業(yè)績最主要的原因之一。這些巨虧公司,多半以上的虧損額是在新會計規(guī)則的條文界定之內(nèi)進行的財務(wù)行為,頂在頭上的帽子都是全面實施新會計制度。這不能不引起人們注意。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認和計量要求會計人員較多地運用專業(yè)判斷,這使得公司在對外報告中,可以通過操縱一些可自由控制的損益確認項目,使利潤在不同會計期間轉(zhuǎn)移,如把以前年度未確認的損失及有可能在以后發(fā)生的損失在本期一并確認,以提高以后年度的業(yè)績;或?qū)⒈緫?yīng)作為損失確認在本期的項目不作處理,長期掛賬,以提升本年的利潤。這為上市公司利用資產(chǎn)減值此準(zhǔn)備操縱利潤提供了空間。

目前,八項準(zhǔn)備中頻繁被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤、粉飾會計報表的主要項目是壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備及長期投資減值準(zhǔn)備這幾項。

(一)壞賬準(zhǔn)備

會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性,并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失,計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。由于會計準(zhǔn)則允許企業(yè)可以對壞賬準(zhǔn)備的計提比例根據(jù)企業(yè)的實際情況自行確定,對于那些資產(chǎn)較好,會計核算規(guī)范的企業(yè)來說確實可以起到一定的積極作用,使財務(wù)報告更能真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;反之,只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財務(wù)狀況的砝碼。調(diào)增計提比例,就會增加當(dāng)期費用,減少利潤,還可以減少當(dāng)期納稅。

TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告,公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4 952萬元的情況。其中包括少計壞賬準(zhǔn)備4 392萬元,少計存貨跌價準(zhǔn)備2 813萬元,少計長期投資減值準(zhǔn)備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當(dāng)、會計估計不當(dāng)以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的,而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法。1999年TCL通訊虧損17984萬元,如果2000年繼續(xù)虧損,則將被ST。

但是“會計處理不當(dāng)、會計估計不當(dāng)”就有蓄意作假之嫌。不計或少計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不僅與會計謹慎性原則背道而馳,還反映出上市公司依然難以擺脫年末粉飾報表的情結(jié)。而且在當(dāng)時給投資者造成的重大誤導(dǎo),也已經(jīng)構(gòu)成虛假陳述。

(二)短期投資跌價準(zhǔn)備

會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時,可以根據(jù)其具體情況,分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備,如果某項短期投資比較重大(如占整個短期投資10%及以上),應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準(zhǔn)備。

由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況,分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備,給了一些企業(yè)靈活選擇的空間,使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇,達到左右利潤的目的。

(三)長期投資減值準(zhǔn)備

投資準(zhǔn)則要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查,至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值,應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額,確認為當(dāng)期投資損失。企業(yè)持有的長期投資有的有市價,有的沒有市價,對持有的長期投資是否計提減值準(zhǔn)備,可以根據(jù)下列跡象判斷。

對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備:市價持續(xù)2年低于賬面價值;該項投資暫停交易1年或1年以上;被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴重虧損;被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損;被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。

對無市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備:影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化,如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂,可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損;被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化;被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化,被投資單位已失去競爭能力,從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化,如進行清理整頓、清算等;有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。

這里所說的“判斷”主要是要求企業(yè)的會計人員根據(jù)企業(yè)的自身情況,做出主觀的職業(yè)判斷。客觀的說,由于每個企業(yè)實際情況的不同和每個會計人員的價值觀的不同,可能會使判斷的結(jié)果有所偏差,這也是在所難免的。但是,有某些企業(yè)卻利用這個空子為達到自身目的,對資產(chǎn)減值在提與不提之間隨意判斷。

ST魯銀(600784)在 2002年度報告中顯示每股收益-1.07,虧損額高達2.65億元。實際上魯銀投資2002年度實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤分別比2001年增長了24%和40%,但由于在期末因應(yīng)收賬款、委托貸款、對外投資等資產(chǎn)方面的巨額計提高達1億元,使得管理費用劇增。這是導(dǎo)致公司巨額虧損的主要原因,公司為此也帶上了ST的帽子。由于會計制度要求的追溯調(diào)整公司將2001年378萬元的盈利也調(diào)減為虧損2490萬元,連年的虧損使其成為了交易所首次實行“退市風(fēng)險警示”的特別處理的企業(yè)之一—＊ST魯銀。盡管巨額計提增加了當(dāng)年的費用,卻降低了來年的費用。魯銀投資2003年第一季度的報告中顯示,公司已經(jīng)扭虧為盈,實現(xiàn)每股利潤0.03元,凈利潤718萬元。

(四)存貨跌價準(zhǔn)備

存貨準(zhǔn)則規(guī)定,存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量,如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān),且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨,可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值;對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨,可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。

由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對存貨的跌價準(zhǔn)備進行單個或分類計提,以及對發(fā)生存貨計提情況的判斷由企業(yè)自行決定的靈活性,又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。

三、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計存在問題的改進建議

應(yīng)該說,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響只是使企業(yè)潛在的問題進行了曝光,其實質(zhì)原因是多方面的。從現(xiàn)階段實際情況看,筆者認為當(dāng)務(wù)之急要做好五個方面的工作。

(一)內(nèi)部會計控制制度有待完善

財政部在2001年6月頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》(以下簡稱基本規(guī)范),基本規(guī)范的內(nèi)部會計控制的內(nèi)容主要包括:貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔(dān)保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計控制。規(guī)范除了對“貨幣資金”有細則規(guī)定外,對其他各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計控制僅就方法和檢查做了基本規(guī)定,使法律制度出現(xiàn)了真空段。

作為上市公司,應(yīng)充分結(jié)合自身實際情況,建立有關(guān)八項準(zhǔn)備計提和損失處理的內(nèi)控制度,明確八項準(zhǔn)備的計提前提、計提方法、比例、計提及核銷準(zhǔn)備的審批程序,做到有章可依。

(二)會計人員提高自身職業(yè)道德,嚴格自律性管理

會計人員不僅要精通業(yè)務(wù),勝任工作,更重要的是保證會計信息的真實、可靠,對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的判斷和表達,應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場,以客觀事實為依據(jù),實事求是,嚴格做到“有所為有所不為”。現(xiàn)實的會計實務(wù)中,業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真,可見加強會計職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理迫在眉睫。

(三)解決“一股獨大”的問題

完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu),解決“一股獨大”的問題,也是亟待解決的一個現(xiàn)實問題?？毓纱蠊蓶|經(jīng)常利用關(guān)聯(lián)交易,拖欠上市公司巨額資金,侵占上市公司資產(chǎn),而結(jié)果往往是傷害中小股東利益,并最終影響公司的正常運行和持續(xù)發(fā)展。

(四)借鑒國際經(jīng)驗,完善資產(chǎn)減值會計

針對我國現(xiàn)有的有關(guān)資產(chǎn)資產(chǎn)減值會計規(guī)范的不足,應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的內(nèi)容完善我國資產(chǎn)減值會計,并對其內(nèi)容進行討論、宣傳,達成共識,便于統(tǒng)一實施,真正解決企業(yè)高估資產(chǎn),操縱利潤等會計信息失真的問題。

根據(jù)《企業(yè)會計制度》,企業(yè)對短期投資和應(yīng)收款項計提減值準(zhǔn)備在制度上仍需完善。

1.短期投資:企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時,可以根據(jù)其具體情況,分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類別計提跌價準(zhǔn)備會抵銷掉一部分跌價損失,因此,按照單項投資計提短期投資跌價準(zhǔn)備最為穩(wěn)鍵,利潤最為保守。但究竟選用哪一種,制度未予明確。

2.應(yīng)收款項:企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收款項余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇,且提取比例收企業(yè)自定,因而具有較強的機動性。此外,《企業(yè)會計制度》規(guī)定了“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項不能全額計提壞賬準(zhǔn)備”,同時也規(guī)定應(yīng)在會計報表附注中披露“對某此金額較大的應(yīng)收款項不計提準(zhǔn)備,或計提壞賬準(zhǔn)備比例較低(5%或低于5%)的理由”,但并未明確規(guī)定集團公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項是否應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備。而內(nèi)部往來計提準(zhǔn)備與否,對企業(yè)損益的影響很大。

另外,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回與公司經(jīng)營活動并沒有什么實質(zhì)性的聯(lián)系,也無法為企業(yè)帶回現(xiàn)金流,將其計入損益表似乎不太合理。因此,根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回應(yīng)類似于債務(wù)重組收益、關(guān)聯(lián)交易差價,作為資本公積處理,而不應(yīng)作為損益處理;或者資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回作為一項會計政策變更,采用追溯調(diào)整法,調(diào)整以往年度的損益,這樣才能使損益真實反映公司的經(jīng)營成果,并不再把計提準(zhǔn)備作為調(diào)節(jié)利潤的手段。

(五)建立健全相關(guān)法律法規(guī),強化相關(guān)主體的法律責(zé)任

目前一些企業(yè)利用會計手段調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)的行為,不僅喪失了企業(yè)的誠信,而且也使的會計的信譽備受挑戰(zhàn)。正是由于當(dāng)前會計制度的不完善,致使這種行為也只是“合法不合理”。再有,法律規(guī)章制度的另一意義并不僅在于其被實施的頻率,而是它的威懾作用。對于參加會計資料造假的相關(guān)違法主體,不僅要明確其法律責(zé)任,還要提高法律責(zé)任的威懾程度。我國目前企業(yè)會計數(shù)據(jù)失真問題的日益嚴重與其法律責(zé)任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。只有做到有章可循,有法可依,執(zhí)法必嚴才能真正規(guī)范企業(yè)會計的行為,打擊利用會計手段造假的行為,保證企業(yè)正常運作,維護公眾利益。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

[2]張美紅.資產(chǎn)減值會計[J].當(dāng)代財經(jīng),2006,(11).

[3]曹 利.年披露:特點、變化與問題[J].財務(wù)與會計, 2000,(5).

[4]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計制度[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2001.