郭長(zhǎng)城

會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。計(jì)量單位和計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量系統(tǒng)兩個(gè)關(guān)鍵要素，兩者的不同組合形成了不同的計(jì)量模式。與計(jì)量單位相比，計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)計(jì)量系統(tǒng)中更為重要，它是指被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化的特征或外在表現(xiàn)形式。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第42條規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。

一、會(huì)計(jì)要素多屬性計(jì)量是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的必然選擇

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以歷史成本為計(jì)量屬性，以名義貨幣為計(jì)量單位的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。多年以來(lái)，這一計(jì)量模式以其客觀性、可驗(yàn)證性等優(yōu)勢(shì)在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮了重要的作用，然而，從20世紀(jì)70年代開(kāi)始，囿于歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)現(xiàn)原則的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表，因越來(lái)越難以為投資者提供決策相關(guān)的信息，而倍受詬病，甚至有人指責(zé)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表是“一堆無(wú)用數(shù)字的堆砌”。

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，企業(yè)組織和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生了變化，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息需求者的要求也與從前有了更大的區(qū)別。尤其是物價(jià)變動(dòng)、無(wú)形資產(chǎn)的大量涌現(xiàn)和衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，更是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如衍生金融工具的交易結(jié)果只能在未來(lái)才能證實(shí)，人力資源具有未來(lái)創(chuàng)造價(jià)值的能力。凡此種種，單靠歷史成本計(jì)量的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式，其局限性越來(lái)越突出。為了捍衛(wèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在資本市場(chǎng)及資源配置決策中的應(yīng)有地位，20世紀(jì)80年代以來(lái)，西方特別是美國(guó)的會(huì)計(jì)界開(kāi)始在歷史成本之外探討其他的計(jì)量屬性，并促使重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等非歷史成本計(jì)量屬性最終嵌入了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中。30余年來(lái)資本市場(chǎng)和信息披露的實(shí)踐表明，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告模式中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性、滿足投資者日益增加的信息需求、提供更為相關(guān)的決策會(huì)計(jì)信息，已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的歷史潮流。我國(guó)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中也謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值等非歷史成本計(jì)量屬性。

二、會(huì)計(jì)要素多屬性計(jì)量會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)果

（一）歷史成本計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響

以歷史成本作為計(jì)量屬性，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。歷史成本會(huì)影響資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的可信性。在物價(jià)不斷變動(dòng)的環(huán)境中，歷史成本的可靠性只能是相對(duì)的，以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為例，如果發(fā)生了通貨膨脹，而資產(chǎn)的計(jì)價(jià)仍舊停留在歷史水平上，那么，會(huì)計(jì)信息從這個(gè)意義上來(lái)講已經(jīng)失真了。從成本控制來(lái)看歷史成本也對(duì)會(huì)計(jì)收益構(gòu)成影響。按照歷史成本計(jì)價(jià)，由于低估資產(chǎn)的價(jià)值而導(dǎo)致低估資產(chǎn)的折舊，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)虛高，影響到資產(chǎn)的實(shí)物補(bǔ)償。

（二）非歷史成本計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響

1、重置成本，是指企業(yè)重新取得與其所擁有的某項(xiàng)資產(chǎn)相同或與其功能相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。重置成本，相對(duì)于歷史成本而言，考慮了物價(jià)變動(dòng)，可以避免資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)對(duì)收益的影響，其確定出的金額與客觀環(huán)境的相關(guān)性較強(qiáng)。然而，重置成本的取得，需要該項(xiàng)資產(chǎn)具有市場(chǎng)交易環(huán)境，也需要會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行大量的市場(chǎng)調(diào)查，以取得相關(guān)的成本信息，這樣就需要耗費(fèi)較高的成本。

2、可變現(xiàn)凈值，以可變現(xiàn)凈值為計(jì)量屬性，資產(chǎn)應(yīng)按其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)值完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量，存貨按照其估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值的取得前提是存在以該項(xiàng)資產(chǎn)為加工主體的最終產(chǎn)品的市場(chǎng)。

3、現(xiàn)值，是指對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素等的一種計(jì)量屬性。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。現(xiàn)值將資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流入理解為資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)的收益，符合資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)意義，而且這種標(biāo)準(zhǔn)還把貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)考慮在內(nèi)。計(jì)算現(xiàn)值的條件是未來(lái)現(xiàn)金流量、獲取收益的年限和折現(xiàn)率能夠可靠地估計(jì)。

4、公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，是對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映，公允價(jià)值的普遍使用，將使財(cái)務(wù)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的動(dòng)態(tài)信息。公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性列在《基本準(zhǔn)則》中，更多的是強(qiáng)調(diào)除了其他的計(jì)量屬性外的符合公允條件的獲取價(jià)格的方式，比如有公開(kāi)交易市場(chǎng)的金融工具和可以協(xié)商的非貨幣性交易等等，總之公允價(jià)值的獲取條件更寬泛一些。

采用非歷史成本計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告有一些共同的影響就是他們相對(duì)來(lái)說(shuō)具有較強(qiáng)的相關(guān)性和決策支持性，但是獲取的難度較大，且獲取的價(jià)格不確切。這些計(jì)量屬性都具有假設(shè)性、未實(shí)現(xiàn)性和非客觀性的特點(diǎn)，存在經(jīng)營(yíng)者操縱利潤(rùn)的隱患。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定除了可供出售的金融資產(chǎn)外，資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)都要作為收益反映到利潤(rùn)表中。企業(yè)出于自身利益最大化考慮，存在提升企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)欲望。在歷史成本計(jì)量屬性下，只需按照取得資產(chǎn)時(shí)的原始數(shù)據(jù)計(jì)量，并遵循相關(guān)的規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷即可，由于不存在市場(chǎng)的評(píng)估和人為的估計(jì)，也不存在后續(xù)計(jì)量時(shí)適時(shí)調(diào)整計(jì)價(jià)的問(wèn)題，所以這一計(jì)量屬性使經(jīng)營(yíng)者操縱利潤(rùn)的空間不是很大。從我國(guó)采用非歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的歷程看，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用非歷史成本計(jì)量屬性操作利潤(rùn)的可能性是很大的，特別公允價(jià)值計(jì)量屬性既具有利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間，又可能將利潤(rùn)調(diào)節(jié)的嫌疑轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)之外。因公允價(jià)值的評(píng)估值取決于評(píng)估機(jī)構(gòu)或由交易市場(chǎng)來(lái)做出反應(yīng)，企業(yè)采取這樣的計(jì)量屬性，就可以由這些外部單位分擔(dān)價(jià)格變動(dòng)的責(zé)任。但是通過(guò)采用非歷史成本計(jì)量屬性，抬高資產(chǎn)的價(jià)值提高收益的作法，本身也是一把“雙刃劍”，會(huì)對(duì)公司以后會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生負(fù)面影響，資產(chǎn)價(jià)值增加會(huì)以折舊、材料費(fèi)和成本攤銷等方式通過(guò)損益賬戶重新回到利潤(rùn)表，造成以后的利潤(rùn)減少。另外，如果資產(chǎn)的增值缺乏實(shí)際性的現(xiàn)金流支撐，沒(méi)有到達(dá)利潤(rùn)的真實(shí)增加的目的，而公司反而要承受更多股利分配的要求，收益超額分配的壓力可能會(huì)影響公司后續(xù)發(fā)展與運(yùn)營(yíng)，從而對(duì)公司以后會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)收益產(chǎn)生更深的影響。

三、嚴(yán)格監(jiān)管下的多屬性報(bào)告信息可以豐富財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容

（一）嚴(yán)格監(jiān)管是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息多重選擇，實(shí)現(xiàn)可靠性和相關(guān)性目標(biāo)的前提

針對(duì)不同的資產(chǎn)特點(diǎn)，規(guī)定采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是在保證會(huì)計(jì)信息可靠性的前提下，提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的必然選擇，特別是公允價(jià)值的實(shí)踐和選用更體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告的這一質(zhì)量要求。然而，這種多屬性選擇的信息披露制度能否讓企業(yè)自我實(shí)施，取決于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者受到制約的程度和其變更計(jì)量屬性操縱利潤(rùn)所帶來(lái)的收益大小。若缺乏系統(tǒng)的監(jiān)管制度安排，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性多重選擇這一制度是很難提供客觀公允，并決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)榻?jīng)理總會(huì)發(fā)現(xiàn)提供欺詐信息有利可圖的途徑，從而促使其選擇與設(shè)計(jì)目標(biāo)背道而馳的戰(zhàn)略。如果有嚴(yán)格的監(jiān)管制度安排，就可以通過(guò)改變經(jīng)理的收益狀況，使經(jīng)理選擇與設(shè)計(jì)目標(biāo)相符的戰(zhàn)略的期望收益，不小于他選擇其他戰(zhàn)略時(shí)的期望收益，這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)計(jì)量信息多重選擇的披露制度就可以得到實(shí)施。因?yàn)槎嘀剡x擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的復(fù)雜性，單從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)方面進(jìn)行制度監(jiān)管是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)公司治理、法律和證券監(jiān)管等多個(gè)領(lǐng)域設(shè)計(jì)相應(yīng)的監(jiān)管保障制度，這些監(jiān)管制度要高度協(xié)同，形成一個(gè)社會(huì)工程，才能真正實(shí)現(xiàn)客觀性和相關(guān)性同時(shí)滿足的制度目標(biāo)，為財(cái)務(wù)分析提供一套可信可靠的會(huì)計(jì)報(bào)告信息。

（二）多個(gè)計(jì)量屬性共存可以提供更加豐富的財(cái)務(wù)分析信息

傳統(tǒng)企業(yè)的財(cái)務(wù)分析主要報(bào)表分析和財(cái)務(wù)比率分析，在報(bào)表分析中主要分析構(gòu)成的變化，在財(cái)務(wù)比率分析中包括企業(yè)償債能力、企業(yè)運(yùn)營(yíng)能力和企業(yè)盈利能力的分析指標(biāo)。在企業(yè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性因資產(chǎn)的性質(zhì)而有不同的選擇的前提下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)計(jì)量和報(bào)送的項(xiàng)目?jī)?nèi)容也作了一些特殊的要求，提供了更加豐富的信息，在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)，要注重對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行分析，以便做出更加準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)判斷。

首先，會(huì)計(jì)政策的變化不會(huì)影響公司的現(xiàn)金流量。依據(jù)現(xiàn)金流量表所作的結(jié)構(gòu)和比較分析，可以進(jìn)行趨勢(shì)判斷，對(duì)企業(yè)的投資理財(cái)情況進(jìn)行連續(xù)的評(píng)價(jià)，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中的價(jià)值評(píng)估變化，可以分析這些評(píng)估的可靠性。如計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量與利潤(rùn)總額的比率，可以評(píng)價(jià)多少利潤(rùn)因?yàn)楣乐档挠绊憶](méi)有現(xiàn)金流的保障，多少減值超過(guò)了現(xiàn)金流量的減少幅度。

第二，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，主要影響資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和所有者權(quán)益計(jì)量，對(duì)負(fù)債影響一般比較小，其中對(duì)所有者權(quán)益的影響也是通過(guò)本期利潤(rùn)的變化而產(chǎn)生影響。因?yàn)槟壳暗耐ㄘ浥蛎洯h(huán)境，造成計(jì)量屬性改變對(duì)資產(chǎn)影響的項(xiàng)目主要在金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，這些項(xiàng)目的變化會(huì)優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，主要會(huì)影響債權(quán)人對(duì)企業(yè)償債能力的判斷，企業(yè)在進(jìn)行償債能力指標(biāo)分析時(shí)，可以根據(jù)利潤(rùn)表中，資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)損益兩個(gè)項(xiàng)目的金額，剔除資產(chǎn)估值變動(dòng)造成的影響，計(jì)算保守指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

第三，在利潤(rùn)表中除了反映經(jīng)營(yíng)成果的項(xiàng)目還增加了反映因計(jì)量屬性的變動(dòng)導(dǎo)致的當(dāng)期損益的變動(dòng)項(xiàng)目，這時(shí)候的利潤(rùn)反映的是企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營(yíng)和客觀存在而形成的所有者權(quán)益總的增減變動(dòng)額，它不能直接作為評(píng)價(jià)受托責(zé)任完成情況的評(píng)價(jià)指標(biāo)，依據(jù)這樣的指標(biāo)對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的盈利能力作出判斷是不準(zhǔn)確的，不公允的。如果投資人希望評(píng)判管理當(dāng)局的盈利能力，可以將因計(jì)量屬性變動(dòng)造成的影響項(xiàng)目刪除，直接將因?yàn)椴捎貌煌挠?jì)量屬性導(dǎo)致的利益增加額加到所有者權(quán)益總額上，計(jì)算經(jīng)過(guò)調(diào)整以后的權(quán)益報(bào)酬率等指標(biāo)，這樣的指標(biāo)可以進(jìn)行不同企業(yè)之間的對(duì)比，可以更加直接地反映企業(yè)受托責(zé)任的履行情況。

以公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算改革，在我國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了10年的時(shí)間，反反復(fù)復(fù)也積累了很多的經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)在達(dá)成的共識(shí)是多種計(jì)量屬性共同存在是非常必要的，但是對(duì)于非歷史成本計(jì)量屬性的監(jiān)管也是必不可少的，加強(qiáng)對(duì)計(jì)量屬性選擇的監(jiān)管，盡可能披露企業(yè)對(duì)計(jì)量屬性選擇的依據(jù)和造成的影響，這樣不但不會(huì)給企業(yè)的利潤(rùn)操控留出更多的空間，還會(huì)進(jìn)一步豐富財(cái)務(wù)信息的使用內(nèi)容，幫助關(guān)系人作出更加客觀合理的判斷。

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