成濤 王琳

西方國(guó)家早在20世紀(jì)60年代初就產(chǎn)生了利用成本核算手段建立教育成本信息系統(tǒng)的思想。高校屬于非營(yíng)利組織，而非營(yíng)利組織是不計(jì)算盈虧、不核算成本的，因此高校的這種特性使教育成本核算理論和實(shí)踐的發(fā)展受到了限制，教育成本核算一直停留在理論探討階段，實(shí)際應(yīng)用很少。然而，隨著高校管理層進(jìn)行管理決策的意識(shí)加強(qiáng)，對(duì)成本的信息也有了前所未有的需求，需要更科學(xué)、更準(zhǔn)確、更相關(guān)的成本信息。為了滿足高校管理層對(duì)成本信息的需求，高校財(cái)務(wù)必須由不提供成本信息轉(zhuǎn)變到提供科學(xué)、準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息，這就需要運(yùn)用科學(xué)合理的成本計(jì)算方法。

一、規(guī)范高校教育成本核算的意義

1、節(jié)省費(fèi)用開(kāi)支,降低辦學(xué)成本。目前高校同許多事業(yè)單位一樣,采取以收定支、收支平衡的預(yù)算模式,這種傳統(tǒng)預(yù)算模式不利于學(xué)校財(cái)務(wù)工作者擴(kuò)大視野、放開(kāi)手腳,不利于規(guī)范地核算教育成本。近幾年高校擴(kuò)張速度很快,資金量需求很大,資金籌措顯得尤為重要。高校教育成本的核算可以為財(cái)務(wù)工作提供科學(xué)的依據(jù),特別是在學(xué)校自有收入占總收入比例增大的新形勢(shì)下,學(xué)校更應(yīng)該對(duì)學(xué)生培養(yǎng)成本進(jìn)行核算,在保證學(xué)生培養(yǎng)質(zhì)量的前提下,努力節(jié)省費(fèi)用開(kāi)支,降低辦學(xué)成本,注重資金的積累,保證學(xué)校的正常發(fā)展。

2、保證教學(xué)質(zhì)量,提高辦學(xué)效益。核算高校教育成本除了要努力節(jié)約學(xué)校費(fèi)用支出,更重要的任務(wù)是要保證教學(xué)質(zhì)量,提高辦學(xué)效益。學(xué)校只有將生均培養(yǎng)成本建立在規(guī)范、合理的水平上,才能保證教學(xué)質(zhì)量,才能逐步建立自我完善、自我積累、自我約束、自我發(fā)展的良性循環(huán)機(jī)制。

3、公示教育成本,為制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整收費(fèi)政策提供依據(jù)。解決教育收費(fèi)問(wèn)題的有效方法就是核定教育成本,調(diào)整收費(fèi)政策，制定科學(xué)、合理的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),并予以公示，同時(shí)建立高等教育的社會(huì)保障體系。這樣,就能促使教育成本核算工作走上規(guī)范化軌道。

二、現(xiàn)行高校教育成本核算方法的種類及其比較

1、成本統(tǒng)計(jì)法

成本統(tǒng)計(jì)法是利用現(xiàn)有的教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)資料,從中抽出與培養(yǎng)學(xué)生支出相關(guān)的部分作為成本數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的加和計(jì)算,現(xiàn)有的生均培養(yǎng)成本大多是通過(guò)這種方法統(tǒng)計(jì)出來(lái)的。由于該方法是基于現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)資料,按照成本核算的原則,通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行必要的修正得到成本數(shù)據(jù),具有一定的科學(xué)性和合理性,操作相對(duì)簡(jiǎn)便,是高校在現(xiàn)階段提供成本信息的一種選擇。然而，持成本統(tǒng)計(jì)法觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，高校的教育成本核算并非一件簡(jiǎn)單的工作，需要對(duì)現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行重大改革，高校從以經(jīng)費(fèi)支出為中心的核算轉(zhuǎn)移到以成本核算為中心的軌道上來(lái)。因此，短期內(nèi)建立并推行教育成本核算的可能性不大。此外，成本統(tǒng)計(jì)法的不足在于,它不是一種嚴(yán)格意義上的會(huì)計(jì)核算方法,而是一種統(tǒng)計(jì)方法,提供的成本信息資料比較粗略,不夠精確。

2、會(huì)計(jì)調(diào)整法

該法是指利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)資料進(jìn)行轉(zhuǎn)換計(jì)算教育成本的方法。其核心是按教育成本核算對(duì)象將教育事業(yè)支出明細(xì)科目的數(shù)據(jù),調(diào)整轉(zhuǎn)換為教育成本項(xiàng)目的數(shù)據(jù)。如要核算學(xué)校向?qū)W生提供一年教學(xué)服務(wù)所耗費(fèi)的資源價(jià)值,可以從會(huì)計(jì)資料中取出各項(xiàng)教育經(jīng)費(fèi)明細(xì)支出數(shù),剔除與教學(xué)無(wú)關(guān)的費(fèi)用,增加未在經(jīng)費(fèi)支出中反映的應(yīng)計(jì)費(fèi)用,轉(zhuǎn)換成各成本項(xiàng)目。與統(tǒng)計(jì)法相比,這種操作方法較復(fù)雜,但其準(zhǔn)確性及合理性較高。缺點(diǎn)是沒(méi)有權(quán)威部門制定的統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則,部分學(xué)者在力求教育成本的準(zhǔn)確性而又不信賴統(tǒng)計(jì)方法得出的數(shù)據(jù)時(shí)通常采用這種核算方法。

3、會(huì)計(jì)核算法

會(huì)計(jì)核算法是高等學(xué)校成本費(fèi)用的核算采用會(huì)計(jì)方法進(jìn)行，通過(guò)設(shè)置教育成本明細(xì)賬等會(huì)計(jì)賬戶，期末根據(jù)教育成本支出類會(huì)計(jì)賬戶的期末余額結(jié)轉(zhuǎn)出教育成本的本期發(fā)生額，教育成本明細(xì)賬是按照成本計(jì)算對(duì)象分別開(kāi)設(shè)的，在歸集與分配教育費(fèi)用時(shí)，成本計(jì)算對(duì)象與成本明細(xì)保持一致，按成本計(jì)算對(duì)象歸集與分配教育費(fèi)用，用成本明細(xì)賬記錄費(fèi)用。通過(guò)教育本明細(xì)賬歸集的費(fèi)用之和，就是該成本計(jì)算對(duì)象的總成本，再按折合學(xué)生數(shù)計(jì)算學(xué)生的生均成本。

采用這種方法計(jì)算高等教育成本，計(jì)算出的結(jié)果比較精確，但工作量較大。目前,根據(jù)教育成本核算的不同思路,會(huì)計(jì)核算法又可分為:單軌制核算法和雙軌制核算法。

（1）單軌制核算法

單軌制核算法就是要修改現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度,規(guī)定高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ),這種做法可以從制度上解決教育成本核算的問(wèn)題,建立教育成本核算體系。其基本思路是:參照企業(yè)成本核算的要求,以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目,通過(guò)設(shè)置賬戶進(jìn)行成本核算,提供成本信息。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是:對(duì)高校會(huì)計(jì)制度的改革比較徹底,教育成本核算程序比較規(guī)范,有助高校改變工作思路,樹(shù)立成本意識(shí),提高教育資源利用率。其不足之處是:不能很好滿足國(guó)家預(yù)算管理的需要,同時(shí)受到高校現(xiàn)階段內(nèi)外部條件的限制。

（2）雙軌制核算法

目前,財(cái)政撥款仍是我國(guó)普通高校教育經(jīng)費(fèi)的主要來(lái)源,因此,向政府管理部門報(bào)告教育經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行情況仍是高校會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要任務(wù),同時(shí),高校又面臨著向政府、社會(huì)、學(xué)生個(gè)人及其家庭提供教育成本信息的外部需求和壓力。

雙軌制核算法就是在考慮了這兩方面因素的基礎(chǔ)上提出的一種解決思路:不改變高校現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,對(duì)會(huì)計(jì)總賬和明細(xì)賬采用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的雙軌制設(shè)計(jì),高校在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高校會(huì)計(jì)制度的前提下,按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行日常業(yè)務(wù)核算,向政府管理部門定期報(bào)告教育經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行情況;與此同時(shí),對(duì)涉及教育成本的業(yè)務(wù)再以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行教育成本核算,提供成本信息。換句話說(shuō),就是在高校內(nèi)同時(shí)采用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ),執(zhí)行兩套會(huì)計(jì)制度,實(shí)行雙軌核算。

這種做法的優(yōu)點(diǎn)是:不改變現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ),考慮了教育成本核算與現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的銜接,只對(duì)涉及成本核算的業(yè)務(wù)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,既能滿足國(guó)家預(yù)算管理的需要,又能提供高校教育成本信息。其不足之處是:部分教育成本的記賬憑證只記借方,不記貸方,采用單式記賬,不符合常規(guī)記賬方法；收入仍采用收費(fèi)實(shí)現(xiàn)制記賬方式,收入與支出不相配比。因此,本方法只能核算教育成本,而不能核算學(xué)校損益,期末“教育成本”賬戶余額無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn),不能真正完整地反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況。

4、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（ABC）無(wú)論是從形式上看還是從實(shí)質(zhì)上看與傳統(tǒng)成本法都有顯著的不同。作業(yè)成本法為核算高校教育成本提供了一條嶄新的思路和一整套系統(tǒng)的方法。它融合了作業(yè)管理、過(guò)程管理等先進(jìn)的管理思想，不僅是一個(gè)成本分配、計(jì)算的過(guò)程，更重要的是依據(jù)因果關(guān)系分析資源流動(dòng)的過(guò)程。

作業(yè)成本核算分為四個(gè)主要步驟:確定高校主要作業(yè)產(chǎn)品；將成本歸集到作業(yè)中；選擇每項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因；將作業(yè)成本按照成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品中。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是:它有助于高校追蹤整個(gè)高等教育作業(yè)流程,進(jìn)行成本核算和控制。作業(yè)成本法為高校進(jìn)行不同專業(yè)、不同層次學(xué)生的教育成本核算提供了科學(xué)的基礎(chǔ)。

作業(yè)成本法可根據(jù)高校教育活動(dòng)的作業(yè)鏈進(jìn)行作業(yè)的增值分析,并在此基礎(chǔ)上實(shí)施作業(yè)成本管理,降低增值性作業(yè)的成本,剔除非增值性作業(yè),有針對(duì)性地提高教育資源利用效率,從而使高校教育成本的核算與高校的運(yùn)行機(jī)制和管理體制統(tǒng)一起來(lái)。其不足之處是:作為一種新興的成本管理制度,西方實(shí)踐已證明其比傳統(tǒng)成本計(jì)算方法更具合理性和科學(xué)性,但在我國(guó)并未獲得制度上的認(rèn)可,我國(guó)高校要實(shí)施作業(yè)成本還存在法律上的障礙。

結(jié)論：目前國(guó)外高校尤其是美國(guó)高校也在探討成本核算的改革,即進(jìn)行作業(yè)成本核算和過(guò)程核算。由于用該辦法核算高校教育成本,不僅能夠提高成本信息的準(zhǔn)確性,而且有助于降低教育成本,提高高校教育經(jīng)費(fèi)的使用效益。此外，基于高校教育成本會(huì)計(jì)兼具有外部會(huì)計(jì)和內(nèi)部會(huì)計(jì)的“雙重屬性”,高校教育成本核算具有間接費(fèi)用多的特點(diǎn),因此，筆者認(rèn)為應(yīng)以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)構(gòu)建我國(guó)高校教育成本核算體系。

三、戰(zhàn)略成本管理思想在高校教育成本核算中應(yīng)用的初步設(shè)想

戰(zhàn)略成本管理是指為了獲得和保持成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而采取的先進(jìn)的成本管理方案。戰(zhàn)略成本管理包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是從成本角度分析、選擇和優(yōu)化學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略；二是對(duì)成本實(shí)施控制的戰(zhàn)略。前者是從成本角度考慮高?？傮w發(fā)展的戰(zhàn)略層面，后者是在前者的基礎(chǔ)上為了提高高校日常成本管理的有效性而對(duì)成本管理實(shí)施科學(xué)、有效地核算與控制的戰(zhàn)術(shù)層面。

戰(zhàn)略成本管理是目前成本管理的高級(jí)形態(tài)，筆者認(rèn)為將企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理思想運(yùn)用于高校的教育成本核算與管理是一種新的嘗試。此外，由于目前我國(guó)高校都處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的狀態(tài)，要使高校具備自己獨(dú)特的核心競(jìng)爭(zhēng)力，高校管理層就必須重視將戰(zhàn)略成本管理思想運(yùn)用于高校的教育成本管理中。基本設(shè)想是：借鑒企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)，首先將同層次水平的高校進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析，分析比較出教育成本管理較為完善、科學(xué)的高校作為標(biāo)桿，并據(jù)此作為本校教育成本改進(jìn)的目標(biāo)。

其次，既然是戰(zhàn)略成本管理肯定與一般的高校日常成本管理有所區(qū)別，高校的教育成本主要受益者是學(xué)生，因此高校管理的各項(xiàng)決策都必須統(tǒng)籌兼顧，而不應(yīng)盲目的以降低教育成本為最終目標(biāo)，而應(yīng)將高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和培養(yǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力為最終目標(biāo)。這就必然涉及到教育成本核算中科研費(fèi)用的支出、學(xué)生實(shí)驗(yàn)設(shè)備的更新如何科學(xué)核算和控制的問(wèn)題。在以戰(zhàn)略成本管理思想為總體策略的指導(dǎo)思想下，將作業(yè)成本法如何切實(shí)可行的運(yùn)用到高校教育成本核算的體系中并且逐步將作業(yè)成本法提升到戰(zhàn)略成本管理的高度仍是值得理論界和實(shí)務(wù)界進(jìn)一步研究的課題。

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