張 艷

現(xiàn)代企業(yè)制度下所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系是委托——代理關(guān)系。在我國(guó)現(xiàn)行的國(guó)有資本監(jiān)督管理運(yùn)營(yíng)體制中，國(guó)資委——國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司——國(guó)有企業(yè)之間其實(shí)就是一個(gè)多層次的委托——代理關(guān)系，在這種特殊的政府與企業(yè)間的委托代理關(guān)系之下，會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱，導(dǎo)致出現(xiàn)“逆向選擇”和“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，因此，如何保證資本運(yùn)營(yíng)會(huì)計(jì)信息的公允、真實(shí)，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值增值，便成為現(xiàn)行需要迫切解決的一個(gè)問(wèn)題。建立健全國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，可以從外部加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資本會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管，進(jìn)而從根本上解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，以實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值增值的目標(biāo)。

一、國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的現(xiàn)有規(guī)范

對(duì)國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)審計(jì)制度的規(guī)范，我國(guó)是從建立國(guó)有企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度開(kāi)始的。為深化企業(yè)改革，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，從1998年開(kāi)始，財(cái)政部決定，除軍工、銀行、保險(xiǎn)、國(guó)家物資儲(chǔ)備等特殊行業(yè)（企業(yè)）外，對(duì)其他行業(yè)企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表不再實(shí)行財(cái)政審批制度，而由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。1998年10月22日，財(cái)政部頒布了《國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)暫行辦法》，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)自主委托符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；同時(shí)對(duì)經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)政部門按照一定比例進(jìn)行抽查。這是最早對(duì)國(guó)有企業(yè)提出進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的規(guī)范。

經(jīng)過(guò)兩年的時(shí)間，國(guó)有企業(yè)逐步形成了年度財(cái)務(wù)報(bào)表須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的認(rèn)識(shí)。在這段期間內(nèi)，國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了大規(guī)模的重組、改制，企業(yè)內(nèi)部資本紐帶關(guān)系逐步理順，對(duì)出資人的管理職權(quán)有了新的要求；另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也得到了規(guī)范性發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與主辦單位脫鉤，改建為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出資的獨(dú)立法人。結(jié)合這一形勢(shì)，財(cái)政部先后又下發(fā)了《關(guān)于國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)若干問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2000]905號(hào)）和《關(guān)于國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)若干問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企[2001]707號(hào)），對(duì)審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)、企業(yè)集團(tuán)審計(jì)組織工作等問(wèn)題作了進(jìn)一步規(guī)定，并對(duì)部分承接審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了具體規(guī)定。這兩項(xiàng)通知的發(fā)布，進(jìn)一步完善了國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。

隨著國(guó)有企業(yè)改革的進(jìn)一步深化，國(guó)務(wù)院于2003年正式成立國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，并明確指出國(guó)資委作為國(guó)有資產(chǎn)的出資人代表，對(duì)中央所屬企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)的保值增值進(jìn)行監(jiān)督，以推進(jìn)國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)。為加強(qiáng)中央企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督，規(guī)范中央企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，國(guó)資委于2004年2月印發(fā)了《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》，規(guī)定由國(guó)資委委托具有資質(zhì)條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，對(duì)中央企業(yè)編制的年度財(cái)務(wù)決算報(bào)告及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)，并且國(guó)資委依法對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。同時(shí)，《規(guī)則》中還具體規(guī)定了承辦企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的范圍。《規(guī)則》的頒布執(zhí)行對(duì)于提高國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，完善國(guó)有資本注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度起了很大的推動(dòng)作用。

二、國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的執(zhí)行現(xiàn)狀及原因分析

國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的建立，雖然對(duì)促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，改善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，發(fā)揮了積極的作用，但從實(shí)際的執(zhí)行情況來(lái)看，并未達(dá)到預(yù)期的效果。

1999年財(cái)政部發(fā)布的第三號(hào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告，首次披露了100戶國(guó)有企業(yè)1998年度財(cái)務(wù)報(bào)表的抽查結(jié)果。各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)100戶經(jīng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的國(guó)有企業(yè)1998年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了抽查，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)主要會(huì)計(jì)要素的核算存在偏差。隨后的幾次信息質(zhì)量檢查中，都指出一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在審計(jì)走過(guò)場(chǎng)，為了規(guī)避審計(jì)責(zé)任，對(duì)查出的重大問(wèn)題不披露，過(guò)分遷就企業(yè)，不能保持其應(yīng)有的公正立場(chǎng)等問(wèn)題。2007年新準(zhǔn)則開(kāi)始執(zhí)行后，對(duì)于新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況如何，財(cái)政部組織專員辦對(duì)部分國(guó)有大型企業(yè)集團(tuán)開(kāi)展了跨區(qū)域聯(lián)合檢查，并進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)中央企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的第十四號(hào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告，可以看出部分率先執(zhí)行新準(zhǔn)則的中央企業(yè)仍存在會(huì)計(jì)信息失真情況；對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，雖然其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)明顯增強(qiáng)，質(zhì)量控制得到進(jìn)一步強(qiáng)化，總體執(zhí)業(yè)水平有了進(jìn)一步的提升，但仍有部分事務(wù)所在執(zhí)行準(zhǔn)則方面不到位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和內(nèi)部管理存在嚴(yán)重問(wèn)題和薄弱環(huán)節(jié)，如未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，事務(wù)所之間低價(jià)攬客、惡性競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題仍比較嚴(yán)重，一些地方存在行政干預(yù)、壟斷市場(chǎng)的行為，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)等。這些現(xiàn)狀充分說(shuō)明了現(xiàn)存的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度在對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)并未保持充分的獨(dú)立，導(dǎo)致出現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)流失、會(huì)計(jì)信息失真等問(wèn)題的產(chǎn)生。進(jìn)一步分析其原因，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）企業(yè)自身方面原因

1.長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)有資產(chǎn)所有者缺位和公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系不順暢及委托審計(jì)的目的不純

雖然目前我國(guó)成立了國(guó)有資產(chǎn)專門管理機(jī)構(gòu)，解決了國(guó)有資產(chǎn)所有者缺位情況，并完善了公司法人治理結(jié)構(gòu)，但歷史的遺留問(wèn)題，使得目前對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理方面，仍存在嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，部分公司法人治理結(jié)構(gòu)名存實(shí)亡，企業(yè)仍掌握在管理層手中，真正聘請(qǐng)審計(jì)師并決定其審計(jì)費(fèi)用的仍是管理者，而管理者既是虛假會(huì)計(jì)信息的制造者，又是其受益者，他們所關(guān)心的不是資產(chǎn)的保值增值，而是自身利益的最大化。這就造成現(xiàn)實(shí)中企業(yè)既是審計(jì)委托人，又是被審計(jì)對(duì)象，社會(huì)監(jiān)督也就流于形式，其審計(jì)結(jié)果的公允性和信息披露的真實(shí)性就大打折扣。

2.企業(yè)對(duì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏內(nèi)在需求，不夠重視

一般而言，國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表主要報(bào)送國(guó)資委、財(cái)政、稅務(wù)、工商等部門，用以滿足政府部門的需要。政府許多部門在事務(wù)所已出具審計(jì)報(bào)告的情況下，仍直接對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行檢查監(jiān)督，使企業(yè)認(rèn)為社會(huì)審計(jì)起不了什么作用，不能解決多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督，反而增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

3.企業(yè)不愿支付規(guī)定的審計(jì)費(fèi)用

在1998年以前，國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表由財(cái)政部門審批，企業(yè)不需要支付審計(jì)費(fèi)用。年度財(cái)務(wù)報(bào)表由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以后，企業(yè)需要支付一定的審計(jì)費(fèi)用。近幾年由于國(guó)有企業(yè)虧損現(xiàn)象比較嚴(yán)重，不少企業(yè)對(duì)審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)一壓再壓，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能將足夠的力量投入審計(jì)。另外，由于被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用是用于被監(jiān)督，在目前審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，被審計(jì)單位更愿意與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合，購(gòu)買有利于自己的審計(jì)服務(wù)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了其生存和發(fā)展，也不得不千方百計(jì)爭(zhēng)取客戶，盡可能滿足客戶的要求而不是提供高質(zhì)量的服務(wù)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面原因

與一般企業(yè)相比，大型國(guó)有企業(yè)歷史遺留問(wèn)題較多，不良資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬，常有隱含的潛在損失，審計(jì)難度大，要求高。再加上國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)的重點(diǎn)、程序、報(bào)告與一般企業(yè)年報(bào)審計(jì)有較大的區(qū)別，如企業(yè)改組改制、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、職工住房與醫(yī)療、養(yǎng)老金制度等改革政策、制度，使企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)處置與稅收政策、財(cái)務(wù)處理制度、會(huì)計(jì)核算方法發(fā)生了很大變化，而目前承擔(dān)國(guó)有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的還有相當(dāng)一部分是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（雖然《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》中對(duì)從事審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作了相關(guān)規(guī)定，這里指的是大部分國(guó)有企業(yè)），其人力和技術(shù)相對(duì)薄弱，專業(yè)勝任能力較差，難以較好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。另外，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象，為爭(zhēng)取客戶，往往出現(xiàn)壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象；有的則依靠與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或某些監(jiān)管部門的特殊關(guān)系，排擠他人；還有的超負(fù)載承攬業(yè)務(wù)后，再轉(zhuǎn)給其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所等等。諸如此類行為，惡化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)環(huán)境，也降低了審計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量。

（三）財(cái)政監(jiān)管部門方面原因

按照財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將審計(jì)業(yè)務(wù)約定書等相關(guān)資料提交備案，審計(jì)報(bào)告應(yīng)由財(cái)政部門監(jiān)督。但實(shí)際上，企業(yè)提交備案的材料是否可行，企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)是否完全得到處理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的意見(jiàn)能否得到企業(yè)和主管部門的重視并予以采納，這些問(wèn)題仍缺乏相應(yīng)的監(jiān)督。國(guó)資委對(duì)企業(yè)年報(bào)審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督檢查，往往采取的是抽查方式，且抽查比例一般在10%—15%之間，但實(shí)際存在問(wèn)題的企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)這些，這種檢查方式并不足以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

三、健全國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的對(duì)策

目前我國(guó)的國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)審計(jì)制度包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)，事實(shí)上，這種審計(jì)制度是重復(fù)的，加大了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本和負(fù)擔(dān)，所以，筆者認(rèn)為，不論是對(duì)國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司還是對(duì)國(guó)有企業(yè)，只需采取單式的全面的審計(jì)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)，而國(guó)資委對(duì)審計(jì)結(jié)果輔以必要的監(jiān)督。針對(duì)前文對(duì)我國(guó)現(xiàn)在的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的分析，筆者認(rèn)為完善國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度可從以下幾個(gè)方面著手。

（一）審計(jì)主體——注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

對(duì)國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司以及國(guó)有企業(yè)的審計(jì)采取的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度，因此審計(jì)主體應(yīng)是社會(huì)審計(jì)機(jī)關(guān)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種審計(jì)制度下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人獨(dú)立，另一個(gè)是審計(jì)委托人與被審計(jì)人獨(dú)立。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立，理論上的研究主要指形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客觀性，應(yīng)獨(dú)立于潛在的利益沖突之外，與被審計(jì)單位及審計(jì)委托人之間沒(méi)有利益上的利害關(guān)系；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)其職業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)、保持客觀和職業(yè)懷疑。由于實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立受很多因素的影響，實(shí)際中很難控制，為此各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則大都著重于對(duì)形式上獨(dú)立的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持形式上獨(dú)立的規(guī)定,經(jīng)歷了數(shù)次政府監(jiān)管部門與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈過(guò)程,但總體上是越來(lái)越嚴(yán)格。特別是安然事件之后,各國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的有關(guān)規(guī)定,多數(shù)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可以為所審計(jì)的企業(yè)提供非審計(jì)服務(wù),尤其是咨詢服務(wù)。但我國(guó)目前的現(xiàn)狀是審計(jì)委托人與被審計(jì)單位關(guān)系不明晰，審計(jì)主體與被審計(jì)單位存在一定的利益聯(lián)系，獨(dú)立審計(jì)制度的“三角平衡關(guān)系”被打破，不能保證形式上的獨(dú)立，反而弱化了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。因此，對(duì)審計(jì)主體的正確選擇與其執(zhí)行中的規(guī)范，是保證國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度順利發(fā)揮作用的保障。對(duì)于大型中央集團(tuán)公司、國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司的審計(jì)，可通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)方式選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，具體運(yùn)作時(shí)要注意：

1.統(tǒng)一委托業(yè)務(wù)的范圍。審計(jì)內(nèi)容主要包括法定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等主要財(cái)務(wù)報(bào)表及報(bào)表附注。另外，對(duì)國(guó)資委要求的專項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)（如國(guó)有資本保值增值及主客觀因素變動(dòng)情況；按照國(guó)家政策開(kāi)展清產(chǎn)核資、主輔分離、債務(wù)重組、改制改組、破產(chǎn)出售、資產(chǎn)處置、債轉(zhuǎn)股等工作的企業(yè)，依據(jù)有關(guān)部門批復(fù)文件調(diào)整會(huì)計(jì)賬務(wù)情況等），企業(yè)要求的其他專項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)等也要予以執(zhí)行。

2.考慮到審計(jì)工作的連續(xù)性，在同等條件下，招標(biāo)時(shí)優(yōu)先考慮前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與一個(gè)企業(yè)關(guān)系過(guò)于密切，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一個(gè)企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的連續(xù)審計(jì)最長(zhǎng)不超過(guò)5年，一般控制在3—5年較為適宜，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)也要注意定期輪換，以充分保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師能客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

3.對(duì)參與競(jìng)標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量要控制在適度的范圍。如果參與競(jìng)標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)少，容易形成壟斷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就沒(méi)有降低審計(jì)成本，增加審計(jì)質(zhì)量的壓力；如果參與競(jìng)標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)多，又會(huì)造成競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了攬到審計(jì)業(yè)務(wù)，不惜壓低審計(jì)費(fèi)用，這又可能造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)削減工作量，減少必要的審計(jì)程序等方式來(lái)降低審計(jì)成本，而危及審計(jì)的質(zhì)量。關(guān)鍵是要建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所適度的“準(zhǔn)入門檻”。

4.考慮接受審計(jì)委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資格情況。對(duì)于大型中央企業(yè)、國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司來(lái)說(shuō)，一般業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平要求也較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較大，因此應(yīng)選擇規(guī)模較大、審計(jì)質(zhì)量控制體系健全的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于中小國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，在選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)條件可適當(dāng)放寬，可采用企業(yè)推選，政府核準(zhǔn)的方法，注意所選會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)連續(xù)性，并且其資質(zhì)條件應(yīng)當(dāng)與企業(yè)規(guī)模相適應(yīng)。

（二）審計(jì)委托者——國(guó)有資產(chǎn)出資人即國(guó)資委

對(duì)于獨(dú)立審計(jì)的實(shí)際委托人，一般認(rèn)為應(yīng)是財(cái)產(chǎn)所有者（或股東）。國(guó)有資產(chǎn)的所有者最終應(yīng)是全體人民，所以理論上講，國(guó)有資產(chǎn)獨(dú)立審計(jì)的委托人應(yīng)是全體人民。但實(shí)際中，全體人民不能成為審計(jì)委托人，而企業(yè)的監(jiān)事會(huì)或股東大會(huì)最多只能代表企業(yè)集團(tuán)的利益，更甚者有可能被企業(yè)經(jīng)理層控制，而只代表他們自身的利益。要保持審計(jì)委托人與被審計(jì)人獨(dú)立，筆者認(rèn)為國(guó)有資產(chǎn)的出資人——國(guó)資委是最佳人選：首先，國(guó)資委代表國(guó)家行使出資人權(quán)力，負(fù)責(zé)國(guó)有資本的保值增值，因此，它具有監(jiān)管國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)情況的動(dòng)機(jī)；其次，國(guó)資委與國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司及國(guó)有企業(yè)相比，是相對(duì)獨(dú)立的部門，它不干預(yù)國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)情況，因此，它符合作為審計(jì)委托人的條件，能保證與被審計(jì)單位的獨(dú)立；最后，國(guó)資委能代表人民行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)，能夠代表社會(huì)公眾的利益。初步設(shè)想，對(duì)大型中央集團(tuán)公司、國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司可由國(guó)資委負(fù)責(zé)選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制采取公開(kāi)招標(biāo)的方式進(jìn)行；對(duì)不上市的中小國(guó)有企業(yè)，考慮為節(jié)省成本，可由企業(yè)監(jiān)事會(huì)或股東大會(huì)（監(jiān)事會(huì)或股東大會(huì)成員最好是由國(guó)資委派出或選聘）委托選聘，并報(bào)經(jīng)國(guó)資委批準(zhǔn)。

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果，國(guó)資委還應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)已審企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量進(jìn)行抽查，并根據(jù)抽查結(jié)果建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)檔案，并以此作為業(yè)務(wù)委托時(shí)的重要參考指標(biāo)。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督包括兩個(gè)方面：（1）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師技術(shù)層面的監(jiān)督。包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)、執(zhí)行的審計(jì)程序是否充分，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)?shù)龋瑥募夹g(shù)角度做出評(píng)價(jià)。對(duì)所評(píng)價(jià)的各方面最好采取量化打分的方法，以作為日后比較的標(biāo)準(zhǔn)。這點(diǎn)可通過(guò)聘請(qǐng)有豐富經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)審計(jì)專家來(lái)執(zhí)行，但要確保他們與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間有無(wú)利害關(guān)系。（2）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德層面的監(jiān)督。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德紀(jì)錄。在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已審報(bào)表的抽查中，若發(fā)現(xiàn)有造假嫌疑的案件，由專門人員對(duì)案件的性質(zhì)做出裁定，判斷是技術(shù)上的過(guò)失還是故意合謀造假。如果屬于故意合謀，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所均要進(jìn)行道德記錄，一般對(duì)于有道德污點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)禁止參與競(jìng)標(biāo)。這點(diǎn)可通過(guò)聘請(qǐng)來(lái)自企業(yè)、政府和法律等方面的專家來(lái)執(zhí)行。

（三）審計(jì)費(fèi)用——由經(jīng)營(yíng)者負(fù)擔(dān)

上面我們構(gòu)建了由國(guó)有資產(chǎn)的所有者代表國(guó)資委作為審計(jì)委托人，以外部機(jī)構(gòu)的身份對(duì)審計(jì)進(jìn)行委托，改變了現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)由企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)委托的模式，并對(duì)審計(jì)主體的形式上的獨(dú)立作了進(jìn)一步規(guī)范。審計(jì)過(guò)程中審計(jì)費(fèi)用的收付問(wèn)題也是影響審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)主要原因。目前審計(jì)中由公司股東委托審計(jì)主體對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用由公司直接支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象是屢見(jiàn)不鮮，由客戶直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師付費(fèi)，它嚴(yán)重影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性：由客戶直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)費(fèi)用，容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生被客戶（被審計(jì)人）雇傭的感覺(jué)，并且在客戶（被審計(jì)人）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成一種實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，審計(jì)付費(fèi)很多時(shí)候成了被審計(jì)人要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“清潔”審計(jì)意見(jiàn)的手段，從而降低了審計(jì)獨(dú)立性。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，可能遇到先前制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)未考慮到的情況，需要追加時(shí)間和審計(jì)程序，審計(jì)費(fèi)用可能超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中約定的金額，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人協(xié)商解決。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能不考慮被審計(jì)人的觀點(diǎn)和意見(jiàn)，在一些問(wèn)題上做出讓步。因此，應(yīng)當(dāng)割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師從實(shí)質(zhì)上和形式上真正獨(dú)立。筆者認(rèn)為可由審計(jì)委托人建立一個(gè)審計(jì)基金機(jī)構(gòu)，由被審計(jì)單位每年支付一定的費(fèi)用（這個(gè)費(fèi)用可以是最近幾年審計(jì)費(fèi)用的平均數(shù)），待年審時(shí)由審計(jì)委托人直接向?qū)徲?jì)主體支付。具體而言，對(duì)于大型中央企業(yè)集團(tuán)公司和國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司的審計(jì)，可在國(guó)資委成立一個(gè)專門的審計(jì)費(fèi)用基金管理部門，每年由企業(yè)向其交納一定的審計(jì)費(fèi)用，待年審時(shí)由這個(gè)基金管理部門向注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所上繳審計(jì)費(fèi)用，費(fèi)用不夠，可先從財(cái)政支出中預(yù)支，待下次補(bǔ)齊；審計(jì)基金管理部門的日常費(fèi)用由政府財(cái)政支付。對(duì)于中小型國(guó)有企業(yè)，可在監(jiān)事會(huì)或股東大會(huì)下成立這樣一個(gè)專門機(jī)構(gòu)（需是相對(duì)獨(dú)立），由企業(yè)定期支付審計(jì)費(fèi)用交由該部門管理；該機(jī)構(gòu)的日常費(fèi)用可由企業(yè)財(cái)務(wù)承擔(dān)。

總之，只有建立健全國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，解決注冊(cè)師審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題，才能從根本上保證國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)會(huì)計(jì)信息的公允、真實(shí)，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本的保值增值。

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