張 娟

會計信息真實性原則一直是會計學(xué)界和倫理學(xué)界學(xué)者研究的熱點。在當(dāng)今會計實務(wù)工作中，由于真實性的嚴重缺乏，有人認為，會計是今日危機中的職業(yè)。何為真實性呢？美國著名會計學(xué)家麥克尼爾在《會計的真實性》中就指出：財務(wù)報表只有在它們揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價值以及由于價值變動所發(fā)生的利益或損失時才顯示出真實性。斯科特在《會計原則的基礎(chǔ)》一文中，將真實性解釋為：財務(wù)報告應(yīng)該毫無虛假地、真實地描述。真實性是會計職業(yè)的生命，是會計職業(yè)存在的價值所在。缺乏真實性的會計信息必然會引起社會經(jīng)濟的混亂和動蕩。例如，二十世紀二十年代下半期至三十年代初，會計信息嚴重失真，導(dǎo)致或助長了世界經(jīng)濟危機。因而，從這個意義上講會計人員必須履行真實性的職業(yè)道德義務(wù)。 但是，能否將作為職業(yè)道德義務(wù)的真實性看成是會計人員行為的絕對命令呢？（我們大家?guī)缀鯇Υ硕剂?xí)以為常）這實際上是探討真實原則的條件性問題。條件是否存在？

真實性是會計人員職業(yè)行為中的一種重要的道德義務(wù)。下文從道德義務(wù)與道德義務(wù)之間、道德義務(wù)與道德權(quán)利之間的關(guān)系角度來分析把握真實性原則的條件性問題。這樣，我們才能有一個較全面的認識。同時，才能真正有利于指導(dǎo)會計實務(wù)層面的具體操作。否則，正如下文中所述，對一個沒有獨立權(quán)利的會計人員，我們又有何理由要求他堅持真實性這一道德義務(wù)呢？這恰恰是當(dāng)今我國會計信息虛假現(xiàn)象中，所需人們關(guān)注的最重要問題之一。對此問題研究的目的是從道德權(quán)利與義務(wù)的視角，解決會計信息虛假這一現(xiàn)象，而不是為某些別有用心的人尋找逃脫會計責(zé)任的理由。同時對現(xiàn)實財務(wù)信息虛假現(xiàn)象做出深層次的歸因。

一方面，從道德義務(wù)與道德義務(wù)之間關(guān)系分析。按照美國著名會計學(xué)家霍斯金與邁克夫的觀點，會計行為是一種“經(jīng)濟書寫”。從業(yè)人員必須按實書寫，不能說謊。因而，會計行為中一切弄虛作假都被視為說謊行為。從這一角度，我們可以引康德的觀念進行論證?？档抡J為要拒絕一切謊言?？档略凇墩摮鲇诶麆訖C說謊的假設(shè)權(quán)利》一文中，康德斷言：甚至于當(dāng)一個殺人犯向我打聽，被他追殺的人是否躲在我的家里，而這個人作為我的朋友恰好是在我家里時，這時，我也不能夠向他說謊（當(dāng)然，在此假定沉默、支吾和拖延是不可能的）。因為謊言敗壞了法律之源，法律以說實話為基礎(chǔ)，若有一個最小的例外，都會使他變成一紙空文，因此，在一切宣稱中，坦白和誠實是一個神圣而又絕對莊嚴的理性法令，不受任何權(quán)宜之計的限制。在任何情況下，一個人都無可選擇，他必須講真話。康德的主要理由是任何例外都會使原則法律自相矛盾，使他們的普遍性失效。道理看來確實是這樣，但這是純粹理性世界道理，也許是神的而非人的道理。人是復(fù)雜的，是具有二重性的，用康德自己話來說，人是同時屬于理智界和現(xiàn)象界的，人有理性也有感性，有精神也有身體，每個人都只享有一次這樣的生命，而從這里就可以引申出人的其他基本義務(wù)。例如會計人員保護家人的生命安全的道德義務(wù)、不做假帳的職業(yè)道德義務(wù)等。人不止負有一種基本道德義務(wù)，基本道德義務(wù)是一個復(fù)數(shù)，不是只有真實性原則才是我們的基本道德義務(wù)，保護家人生命安全的道德義務(wù)也是我們的基本道德義務(wù)。每個人承擔(dān)不同的社會角色，就有不同的道德義務(wù)。而當(dāng)這些道德義務(wù)發(fā)生沖突時，我們就要衡量哪一個道德義務(wù)更重要。由此可見問題自然而然地被引入到倫理學(xué)的義務(wù)論中。并且，我們試圖扼要地概括一下，在會計行為中，會計人員可據(jù)以選擇的一些條件：

首先，會計人員得謹慎地分析自己的處境，在時間允許范圍內(nèi)掌握盡可能多的信息，仔細地辨別自己是否真的有別的基本道德義務(wù)更迫切、更重要地擺在自己面前，因為只有一個道德義務(wù)才能凌駕于另一個道德義務(wù)，才能緩解或取消另一個道德義務(wù)。道德義務(wù)只受道德義務(wù)的限制，允許勾消某道德義務(wù)的，只能是一種在此時此地更迫切、更重要的道德義務(wù)。什么樣的道德義務(wù)才能真正被人們認為是更迫切或更重要呢？人們的判斷標(biāo)準是什么呢？當(dāng)代西方倫理學(xué)中有兩種主要的義務(wù)論是很值得我們借鑒和思考的。一種是羅斯的初始義務(wù)論，一種是羅爾斯和斯坎倫的非自利契約論。這兩個理論之間的主要區(qū)別在于：前者將道德的最終理由歸結(jié)為義務(wù)，而道德義務(wù)本身是靠直覺或道德反思來確定的；后者認為道德義務(wù)還有進一步的理由，這種理由根植于人們之間的共識，即人們普遍接受的、共享的某種原則或理由。前者的道德義務(wù)論是建立在直覺主義的基礎(chǔ)上，后者則將人們的道德義務(wù)建立在人們理性共識基礎(chǔ)上，也可泛化理解為人們共同的價值觀基礎(chǔ)上。前者對行為道德義務(wù)的價值判斷具有很強的忽然性和偶然性，不能夠從普遍意義上直接指導(dǎo)人們的行為。將后者的理論“改良”過來，并結(jié)合當(dāng)下時代的特點，從倫理學(xué)的角度，我認為會計人員行為判斷的道德理由應(yīng)是財務(wù)領(lǐng)域的核心價值體系。核心價值體系不僅僅是被人們所普遍接受和認同，而且它適應(yīng)的社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。對我們?nèi)粘媽崉?wù)中具有指導(dǎo)性。雖然當(dāng)下學(xué)界對此問題的研究仍然較少，但是在道德層面上，財務(wù)領(lǐng)域的核心價值體系是對會計原則和會計規(guī)范在更高層次上的提升，是形而上的抽象概括。也是應(yīng)對財務(wù)實踐中倫理難題的理論前提，和進行倫理推理的理論依據(jù)。例如，政府相關(guān)部門已決定通過財政撥款方式幫助高校減輕因擴建過程中形成的沉重的外債負擔(dān)。從經(jīng)費上直接幫助了各高校的發(fā)展。因此，對于高校而言沒有必要再以某種所謂的“理由”做假帳騙取政府撥款。但有些高校見利忘義，弄虛作假，故意增加財務(wù)報表中的負債款項。試圖從中獲得更多的利益。但卻忽略了其他高校急需雪中送炭的事實，忽略了誠實守信的道德義務(wù)。影響了自身的形象。某些高校的行為與核心價值體系產(chǎn)生了矛盾沖突。他們必須意識到核心價值體系中的誠實守信是重要的、基本的道德義務(wù)。他們的造假也并非真正因為道德義務(wù)之間的沖突。如果這些造假的高校在開源節(jié)流，杜絕浪費，提高資金的使用效率方面下功夫，對自身的發(fā)展會更有利。因此，政府在撥款數(shù)額的判斷上不能僅僅以學(xué)校帳面負債為依據(jù)。其次，即使真的處于這種矛盾沖突的倫理困境中，另一種道德義務(wù)真的迫在眉睫，我們也還是得最后地考慮一下是否用真實的辦法仍有擺脫這一困境的希望，這一最后的優(yōu)先權(quán)給予會計行為的真實性。因為從性質(zhì)上說，做假帳是惡的而真實性是善的。具體到會計實務(wù)中，例如，我們經(jīng)常會遇到這樣一種情況。假如你是一家企業(yè)的管理者，你需要一大筆現(xiàn)金流入用來開發(fā)和營銷一種新的產(chǎn)品，使公司擺脫經(jīng)濟困難。你確信能從銀行獲得一筆貸款，但是你不能準確報告存貨清單的真實價值，你得將一項現(xiàn)已過時的、甚至是報廢多年的產(chǎn)品也包含進去。只要你捏造數(shù)字，虛報公司財務(wù)健康狀況，你就能得到貸款并讓公司保持運轉(zhuǎn)。于是，現(xiàn)在出現(xiàn)了這樣的情形：那種必須誠實、正直、遵守會計職業(yè)道德規(guī)范的義務(wù)要求將與維護公司多數(shù)人利益的道德義務(wù)相矛盾。表面看道德義務(wù)之間發(fā)生沖突，但是我們忽略了其他抵押貸款融資的形式（如政府有關(guān)部門為中小企業(yè)融資提供的股權(quán)抵押貸款等）。由此可見，在信息不對稱的情況下，要充分掌握盡可能多的信息，盡可能多地尋找既可以堅持真實性原則，又可以解決現(xiàn)實問題的方式方法。這樣可以避免一些道德義務(wù)與道德義務(wù)相沖突的現(xiàn)象。最后，如果處于真實性原則與其他道德義務(wù)不可兼得時，在充分考慮的行為后果時，我們也必須采取一種通觀全局的整體觀點，并堅持財務(wù)核心價值體系。即不僅要同時看到它對雙方的影響，也要看到它對整個社會的長遠影響。我們最后必須確認，這樣做的目的是為了維護較高的道德價值，而有意識地犧牲某些道德價值。是我們面對道德價值沖突中，暫時妥協(xié)的一種道德妥協(xié)。對于這一妥協(xié)，人們有必要盡力加以補償和彌補。例如，會計在工作中，由于自己和家人的生命安全受到了威脅，如果不做假帳就不得不進行生與死的選擇。遇到這一情況該如何選擇呢？核心價值體系提倡以人為本，人的生命價值最高。因而，會計人員就不得不放棄真實性原則，進行道德妥協(xié)。對這一妥協(xié)，會計人員應(yīng)盡力通過可能的渠道向上級主管部門進行反映，彌補相關(guān)的各種可能的損失。

顯然，在會計行為中，我們必須意識到：虛假會計信息是會計人員的生存權(quán)受到威脅下的“萬不得以”，我們必須盡力去避免。是在特殊狀態(tài)下的特殊帳務(wù)處理。符合核心價值體系中生命價值最大的原則。我們不能用教條去規(guī)范變化萬端的現(xiàn)實；但同時又強調(diào)，這只是在某種極為極端、極為特殊的條件下，對“真實”的隨機變通和補充，必須具備善良動機，并最終能取得合乎“常道”的、善的結(jié)果，這是一條嚴格的限定。但同時，從社會方面我們要努力去消除那些無形中以生存壓力去強制會計人員造假，或者以厚利去誘發(fā)會計人員造假的社會條件，這甚至是更重要的。但從個體角度來說，作為一個道德主體，即會計人員，負有恰當(dāng)?shù)貓猿终鎸嵭栽瓌t的基本道德義務(wù)。

另一方面，從道德義務(wù)與道德權(quán)利關(guān)系的角度來分析。在一些人看來，既然有了道德義務(wù)，何需什么道德權(quán)利？確實，道德義務(wù)的崇高在于履行義務(wù)的不求報償?shù)淖晕覡奚?。但是履行義務(wù)不求報償?shù)淖晕覡奚癫坏扔诼男辛x務(wù)沒有道德權(quán)利。道德義務(wù)是以道德權(quán)利為前提的。會計人員履行真實性原則時，如果沒有保障行使道德義務(wù)的權(quán)利，甚至不具備其行為選擇的自由，真實性原則只能是人們的一種美好期望。

首先，只有存在并擁有履行會計職業(yè)道德義務(wù)的道德權(quán)利，才使履行會計職業(yè)道德義務(wù)有正當(dāng)、善的理由。諸如：一個沒有獨立行使財務(wù)管理權(quán)的會計人員遇到了上級領(lǐng)導(dǎo)的會計信息造假指令。而這一指令與會計人員的職業(yè)道德、會計法規(guī)根本不相符。是對會計人員必須保障會計信息真實性道德義務(wù)的踐踏。沒有獨立行使財務(wù)管理權(quán)的會計人員他有什么權(quán)利來干涉造假這一不道德行為呢？會計人員沒有獨立性作為職業(yè)行為的權(quán)利，履行真實原則的道德義務(wù)又從何論起？顯然，只有承認并擁有履行會計職業(yè)道德義務(wù)的道德權(quán)利，道德義務(wù)的履行才是理所當(dāng)然的。其次，會計人員的道德義務(wù)與道德責(zé)任是同等意義上的范疇。怎樣確定會計人員的實際道德責(zé)任？如果會計人員沒有自由意志的選擇權(quán)利，何以有主體的道德責(zé)任？在實際工作中，多數(shù)會計一旦掌握了部分理財權(quán)，就很容易失去自主性和獨立性，沒有自由意志的選擇權(quán)利。會計人員常被權(quán)力的網(wǎng)絡(luò)體系推著走。因為他屬于個人利益的謀求者，他只有在這個權(quán)力集團中才能保證自己的個人利益得到實現(xiàn)。所以，只要他希望個人的利益能夠得到保障，或者不受損失的話，他就需要聽從這個權(quán)力體系的安排，努力與這個權(quán)力體系保持一致，做這個權(quán)力體系的一個被動的從屬性的因子。喪失獨立性的會計是不可能堅持說真話的。這是一種潛規(guī)則，是在正式公開運行的規(guī)則以外存在的另一套事實上起著支配作用的運行規(guī)則，它是一個不成文的，卻又獲得廣泛認可的“規(guī)矩”，一種可以稱為內(nèi)部“規(guī)矩”的東西，它盡管不是冦冕堂皇的正式規(guī)定，但卻事實上支配著現(xiàn)實的會計人員的行為。因而，會計人員的獨立性是真實性這一會計道德義務(wù)的前提條件。最后，會計人員維護會計信息真實性的道德義務(wù)的履行未必是絕對無條件的。對于會計人員個體來說，即使在道德生活中，維護與爭取自身正當(dāng)生存、發(fā)展條件也是正當(dāng)?shù)摹Ｒ驗?，物質(zhì)生活本身構(gòu)成了我們所生活于其中的這個世界的基礎(chǔ)，人們應(yīng)當(dāng)也有權(quán)利通過自己合法合德的勞動享受生活，對現(xiàn)實利益合德合法地追求是正當(dāng)?shù)?、善的。在?dāng)代社會，會計人員獲取正當(dāng)?shù)?、?yīng)得的物質(zhì)利益是一種必然之事，并反映為一種務(wù)實的時代精神氣質(zhì)。

由此可見，我們不能簡單地將普遍的會計信息失真現(xiàn)象歸罪于會計人員個體道德品質(zhì)的墮落。誠然，操守缺失，品行低劣，無自律精神，有不義之心，這些當(dāng)然是會計信息失真的會計人員個體主觀原因。一方面會計人員道德操守、自律精神，確實是防止會計信息失真的最重要、也可能是最后（但往往靠不?。┑姆谰€。更為重要的另一方面是，如果某行業(yè)腐敗成風(fēng)之時，簡單地用會計人員個體道德品質(zhì)來解釋社會普遍會計信息失真現(xiàn)象，顯然是很不深刻，欠說服力。例如，當(dāng)我們的牛奶行業(yè)充滿各種問題的時候，把原因都歸結(jié)為某個人的問題，這是不合理的。根據(jù)馬克思的思想方法，在這種情況下，我們更應(yīng)當(dāng)尋找會計信息失真現(xiàn)象得以形成的社會客觀條件與基礎(chǔ)，追尋造成這種社會精神淪落的社會客觀根源。不能簡單地以會計人員的道德狀況來解釋會計信息失真現(xiàn)象。必須透過現(xiàn)象，尋求在這些現(xiàn)象背后的決定性的因素。只有把握了這種因素，才能在對會計信息失真這一類的社會道德失范現(xiàn)象做出較為合理且較為深刻的回答。

總之，在治理會計信息虛假問題上，倡導(dǎo)會計人員職業(yè)道德的同時，應(yīng)更多地從社會的角度把握解決問題的方案。另外，會計實務(wù)中，只有在事關(guān)會計人員生死存亡的情況下，才可做出道德妥協(xié)。對于這一妥協(xié)，人們有必要盡力加以補償和彌補。這是道德實踐原則性與靈活性的統(tǒng)一，以及實踐低層次的道德原則應(yīng)服從高一層次道德原則的要求。

［1］羅納德·杜斯卡.會計倫理學(xué).北京大學(xué)出版社.2005.8版.181

［2］霍斯金、邁克夫.會計學(xué)：一門學(xué)科規(guī)則.學(xué)科知識權(quán)力.三聯(lián)書店.牛津大學(xué)出版社.99版.136

［3］何懷宏.良心論：傳統(tǒng)良知的社會轉(zhuǎn)化.三聯(lián)書店上海分店.94版.89

［4］高兆明.存在與自由：倫理學(xué)引論.南京師范大學(xué)出版社.04版.310