賈小龍

(蘭州理工大學(xué)人文學(xué)院,甘肅蘭州730050)

逃稅罪認(rèn)定中的疑難問題探析

賈小龍

(蘭州理工大學(xué)人文學(xué)院,甘肅蘭州730050)

《刑法修正案(七)》從罪名、罪狀、法定刑以及不予追究刑事責(zé)任的條件等方面對(duì)偷稅罪進(jìn)行了重大修改。從理論上對(duì)偷稅罪的危害行為、既遂標(biāo)準(zhǔn)、不予追究刑事責(zé)任的條件等予以解釋,以探究立法原意、指導(dǎo)司法實(shí)踐。

逃稅罪;危害行為;初犯;刑事責(zé)任

2009年2月28日第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議通過的《刑法修正案(七)》對(duì)《刑法》原第二百零一條規(guī)定的偷稅罪從罪狀、法定刑以及不予追究刑事責(zé)任的條件等方面進(jìn)行了修改。2009年10月14日發(fā)布的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)刑法〉確定罪名的補(bǔ)充規(guī)定(四)》將該條罪名確定為逃稅罪,同時(shí)取消原偷稅罪罪名。這一修改不僅較好地因應(yīng)了稅收刑事司法實(shí)踐的需要,而且在制度設(shè)計(jì)上也實(shí)現(xiàn)了一些創(chuàng)新,對(duì)推進(jìn)中國(guó)刑事法治的理論研究,具有重要的意義。本文將就逃稅罪認(rèn)定中的幾個(gè)關(guān)鍵問題談一點(diǎn)粗淺的看法,借此探究立法原意,同時(shí)更重要的是求教于學(xué)界同仁。

一、逃稅罪的危害行為

為解決原立法中對(duì)偷稅罪的危害行為表述過于復(fù)雜、理解上容易產(chǎn)生歧義、采用列舉的方法難以窮盡形形色色的偷逃稅款的犯罪行為等方面的不足,《刑法修正案(七)》第三條對(duì)逃稅罪的行為手段不再具體列舉,轉(zhuǎn)而采用概括的方法,將逃稅罪的罪狀修改為:“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào),逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的……”據(jù)此,逃稅行為成罪之核心不僅在于事實(shí)上逃避繳納稅款,還在于行為人逃避履行法定納稅義務(wù)的手段嚴(yán)重侵犯了國(guó)家的稅收管理制度。在具體認(rèn)定逃稅罪的危害行為時(shí),需要注意以下兩個(gè)問題:

(一)單一行為還是復(fù)合行為

在刑法理論上,可根據(jù)危害行為內(nèi)在結(jié)構(gòu)不同,將其分為單一行為與復(fù)合行為兩種,單一行為是危害行為的基本單位,具有不可再分性,而復(fù)合行為則是由兩個(gè)以上的行為(不限于犯罪行為)組合而成,而且,盡管在對(duì)復(fù)合行為的界定上有所不同,但學(xué)者們均認(rèn)為復(fù)合行為中的要素均是實(shí)行行為[1],同時(shí),筆者以為,作為組成復(fù)合行為之要素的實(shí)行行為本身應(yīng)是刑法上無價(jià)值的行為,否則,所謂復(fù)合行為與單一行為的區(qū)分在刑法上便失去了意義。具體到逃稅罪,其客觀方面的危害行為包含兩個(gè)互相關(guān)聯(lián)的環(huán)節(jié),一是納稅人進(jìn)行了虛假納稅申報(bào)行為或不履行申報(bào)義務(wù),二是逃避繳納稅款。有學(xué)者據(jù)此認(rèn)為,本罪的犯罪行為在性質(zhì)上屬于復(fù)合行為,其中“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”是犯罪手段,“逃避繳納稅款”是目的行為,也是本罪的行為核心[2]。筆者不同意這種主張。事實(shí)上,逃稅罪的危害行為表面上看起來是由虛假申報(bào)或者不申報(bào)、逃避繳納稅款兩個(gè)要素構(gòu)成,但后者即逃避繳納稅款的單獨(dú)存在不具備危害行為的全部要素,其發(fā)生與行為人有關(guān),但絕非行為人能夠左右,我們毋寧說它是行為人采用虛假申報(bào)或者不申報(bào)行為的一個(gè)或然性結(jié)果。之所以說或然性,是因?yàn)槟芊袷聦?shí)上逃避繳納稅款,還取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅環(huán)節(jié)。否則,則意味著在虛假申報(bào)或者不申報(bào)后,還有一個(gè)單獨(dú)的逃避繳納稅款的行為,這顯然與實(shí)際情況不相符合。因此,逃稅罪的行為實(shí)質(zhì)為單一行為,而非復(fù)合行為。在這一點(diǎn)上,逃稅罪的客觀行為和詐騙罪十分相像,我們似乎沒有理由認(rèn)為,詐騙罪中行為人采用虛構(gòu)事實(shí)、隱瞞真相的方法,騙取數(shù)額較大的他人財(cái)物的行為系有兩個(gè)實(shí)行要素復(fù)合而成?！耙虼?納稅人故意提出虛假所得稅申報(bào)的目的雖然僅僅為了延期納稅,待經(jīng)濟(jì)情況好轉(zhuǎn)后再提交真實(shí)申報(bào)并如實(shí)納稅,仍然構(gòu)成逃稅罪。因?yàn)樘峤惶摷偕陥?bào),就完成了逃稅罪。”[3](P343)

(二)作為還是不作為

逃稅罪的危害行為應(yīng)是作為形態(tài),還是不作為形態(tài),學(xué)者們也有不同意見。有學(xué)者認(rèn)為,逃稅罪在客觀方面表現(xiàn)為采用了虛構(gòu)事實(shí)、隱瞞真相的方法,因此,是積極的作為形態(tài)[4],也有學(xué)者認(rèn)為“本罪的犯罪行為形態(tài)只能是不作為”[2]。筆者同意后一種觀點(diǎn)。因?yàn)?所謂不作為,并非意味著“什么也不為”,而是“沒有為一定的行為”[5](P737),即“當(dāng)為而不為”,至于行為人為逃避履行當(dāng)為義務(wù),先前已為何種行為,均不能影響不作為的構(gòu)成。據(jù)此,不作為的形態(tài)重在不履行法定義務(wù),至于是公然的不做任何掩飾的抗拒,還是尋找、制造各種假象以造成客觀上不能履行義務(wù)之假象,則與該法定義務(wù)的不履行沒有直接關(guān)系。具體到逃稅罪中,行為人正是在有能力履行納稅法定(憲法、稅收征管法)義務(wù)的前提下,通過積極的虛假申報(bào)或者不申報(bào)實(shí)現(xiàn)了逃避繳納稅款義務(wù),符合理論上認(rèn)定不作為的三個(gè)條件,因此,盡管存在詐欺等積極行為,但不能從根本上改變逃稅罪的危害行為應(yīng)屬于不作為形態(tài)的本質(zhì)。

二、逃稅罪的成立與既遂

犯罪的成立與犯罪的既遂是有所區(qū)別的。前者決定行為可罰性的界限,而后者則是故意犯罪成立后所表現(xiàn)出來的一種停止形態(tài)(完成形態(tài)),因中國(guó)刑法分則對(duì)具體犯罪的規(guī)定,是以既遂為標(biāo)本的[6](P628),故既遂決定行為人應(yīng)否受到完全的法定刑威懾。在故意犯罪的情形下,犯罪的成立往往與犯罪的未完成形態(tài)緊密關(guān)聯(lián),只有在少數(shù)情形下,犯罪的成立和犯罪的既遂一一對(duì)應(yīng),如故意犯罪中的情節(jié)犯等。而確認(rèn)犯罪是否既遂,應(yīng)以行為人所實(shí)施的行為是否已經(jīng)具備了刑法分則所規(guī)定的某一犯罪的全部構(gòu)成要件為標(biāo)準(zhǔn)。就此并結(jié)合犯罪停止形態(tài)理論,可以認(rèn)為,犯罪成立的時(shí)間理論上可以自行為人基于逃避繳納稅款的目的而著手實(shí)施逃稅犯罪的預(yù)備行為時(shí),但應(yīng)以該行為具有一定程度的社會(huì)危害性為限;而若齊備了逃稅罪的全部要件,則逃稅罪既遂,反之,則反是。

然而,現(xiàn)行通說卻認(rèn)為,對(duì)于逃稅罪這類數(shù)額犯——以一定數(shù)額作為構(gòu)成要件的犯罪,“數(shù)額達(dá)不到較大的程度,就不認(rèn)為是犯罪”[6](P605)。在逃稅罪修改之前,學(xué)者認(rèn)為,行為人實(shí)施了偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,但并未偷稅的,不成立本罪[7](P609)。應(yīng)該說,這些理解與刑法分則采用既遂形態(tài)的立法模式有所背離,也與司法實(shí)踐的做法不相吻合。事實(shí)上,對(duì)于數(shù)額犯的犯罪未遂及其定罪標(biāo)準(zhǔn),目前雖無統(tǒng)一的司法解釋,但在對(duì)詐騙罪、盜竊罪、生產(chǎn)、銷售偽劣產(chǎn)品罪等少數(shù)數(shù)額犯的司法解釋中,肯定了數(shù)額犯處罰犯罪未遂的必要,同時(shí),為了防止《刑法》第十三條的規(guī)定(“但書”)被架空,司法解釋普遍將未遂行為指向的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)提高,應(yīng)當(dāng)說,這種做法對(duì)于逃稅犯罪的未完成形態(tài)的認(rèn)定具有一定的借鑒意義。筆者主張,因作為行政犯的逃稅罪的悖德性較低,因此,成立犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)高于犯罪既遂所要求的數(shù)額。

三、逃稅罪的罪過

逃稅罪的主觀構(gòu)成要件為故意,過失不構(gòu)成本罪。在中國(guó)刑法理論中,故意包括直接故意和間接故意兩種情形,那么是不是意味著逃稅罪的主觀方面既可以直接故意,也可以是間接故意呢?學(xué)者們的意見并不一致。如有學(xué)者在對(duì)逃稅罪客觀方面的行為進(jìn)行正確地解釋后認(rèn)為,不論是虛假申報(bào)還是不申報(bào),只要行為人采用了欺騙、隱瞞的方法,主觀方面就只能是直接故意,而對(duì)于單純的不申報(bào),即消極的不申報(bào),該學(xué)者表示:“導(dǎo)致消極不申報(bào)的原因多種多樣,既可能是直接故意,還可能是間接故意,個(gè)別情況下甚至可能是過失?！盵2]相似主張還有:逃稅罪“主觀構(gòu)成要件為故意,即明知自己的行為會(huì)發(fā)生不繳或者少繳納稅款的結(jié)果,并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生”[7](P609)。也有學(xué)者認(rèn)為:“本罪的主觀方面,表現(xiàn)為直接故意,并且具有逃避繳納應(yīng)繳稅款,獲取非法利益的目的?！盵8](P482)筆者贊同后一種主張,即認(rèn)為逃稅罪主觀方面只能表現(xiàn)為直接故意,而不能是間接故意,理由是對(duì)于納稅人而言,如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)與履行納稅義務(wù)之間具有一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系,若行為人故意不申報(bào),其所導(dǎo)致的逃避繳納稅款的危害結(jié)果的發(fā)生是必然的,而不具有或然性,因此,生硬地認(rèn)為行為人可能基于其他追求而放任逃避繳納稅款的危害結(jié)果的發(fā)生是不符合客觀實(shí)際的。

四、不予追究刑事責(zé)任的條件

根據(jù)《刑法》二百零一條第四款的規(guī)定,對(duì)逃避繳納稅款達(dá)到規(guī)定的數(shù)額及比例者,若滿足一定條件,就不予追究刑事責(zé)任。祥言之,“對(duì)于初犯,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳了稅款和滯納金,履行了稅收義務(wù),接受了行政處罰的,可以不再作為犯罪追究行為人的刑事責(zé)任”[9]。其中,“初犯”可稱為消極條件,即未在5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰;而“補(bǔ)繳稅款和滯納金,已受行政處罰的”則相應(yīng)的可稱為積極條件。

就消極條件的成就而言,需要注意的問題是5年期限計(jì)算的起止點(diǎn)的確定,就止點(diǎn)而言,存在逃稅犯罪成立時(shí)和案發(fā)時(shí)(偵查機(jī)關(guān)立案時(shí))兩種理解,聯(lián)系刑事責(zé)任產(chǎn)生和確認(rèn)兩階段的分界點(diǎn),筆者以為,應(yīng)當(dāng)以構(gòu)成犯罪時(shí)為準(zhǔn),因?yàn)?盡管在案發(fā)前,刑事責(zé)任仍然可能因行為人實(shí)施自首、立功等行為而發(fā)生變化,但不可否認(rèn),刑事責(zé)任是隨著犯罪的成立而產(chǎn)生,在其產(chǎn)生之后,確認(rèn)之前,其變化情況會(huì)影響到刑罰的承擔(dān),但對(duì)于認(rèn)定犯罪而言,是不應(yīng)該有影響的;就起點(diǎn)而言,則存在刑事處罰或者行政處罰確定時(shí)、執(zhí)行完畢時(shí)兩種理解,筆者以為,應(yīng)當(dāng)以前者為準(zhǔn),因?yàn)榱⒎ù_定該條件旨在說明行為人在較短時(shí)間內(nèi)對(duì)法律秩序的連續(xù)破壞,而非揭示處罰執(zhí)行的效果,同時(shí),若強(qiáng)調(diào)處罰執(zhí)行完畢,則由于有些處罰、尤其是處以罰款的行政處罰因各種原因長(zhǎng)期得不到執(zhí)行,則會(huì)使得該條件容易人為造就,反而不利于稅收行政執(zhí)法。

就積極條件的成就而言,則應(yīng)當(dāng)明確以下幾點(diǎn):1.“已受行政處罰”是指“已經(jīng)接受”而非“已經(jīng)受到”。理由是,本款實(shí)質(zhì)是對(duì)已經(jīng)構(gòu)成犯罪、應(yīng)負(fù)刑事責(zé)任的逃稅犯罪行為作出的非犯罪化特別規(guī)定,之所以作此例外規(guī)定,根本上是因?yàn)樾袨槿说淖锖笮袨椴坏沟脩吞幵撎佣愋袨榈哪康囊呀?jīng)達(dá)到,而且也清楚地表明了其認(rèn)罪悔過的主觀愿望?！耙呀?jīng)受到”僅能表明稅務(wù)機(jī)關(guān)履行了相關(guān)職責(zé),與行為人悔過與否沒有關(guān)系,而“已經(jīng)接受”不但表明稅務(wù)行政機(jī)關(guān)已經(jīng)就特定逃避繳納稅款行為做出了評(píng)價(jià),更為重要的是表明了行為人通過自己的行為,表達(dá)了認(rèn)罪悔過的主觀愿望。因此,唯有理解為“已經(jīng)接受”,方能使得第二百零一條第四款之“法內(nèi)開恩”合情合理。2.行政處罰并非刑事追訴的前置程序。理由是刑事追訴與刑事責(zé)任的實(shí)現(xiàn)并不等同,前者是一個(gè)從立案到執(zhí)行的全面過程,而后者則肇始于裁判確定,況且是否受到行政處罰是一個(gè)事實(shí)判斷的問題,查明這個(gè)情況屬于偵查的內(nèi)容之一,換言之,只有通過屬于追訴之必要環(huán)節(jié)之偵查行為,才能獲知是否已經(jīng)接受行政處罰,可見,行政處罰并非刑事追訴的前置程序。3.不限于有效的行政處罰。因?yàn)?對(duì)于逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的條件,顯然重在行為人已經(jīng)受到了公法上的評(píng)價(jià),反之,若要求行政處罰確定有效,則勢(shì)必造成大量應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的逃稅犯罪分子得不到及時(shí)的追究,進(jìn)而從根本上影響到刑罰預(yù)防目的的實(shí)現(xiàn)。4.不要求行政處罰均已經(jīng)執(zhí)行完畢。原因是行政處罰的實(shí)際執(zhí)行除了會(huì)受到行為人主觀因素的影響外,還受制于許多客觀方面的因素,若毫不例外地將執(zhí)行效果作為考量因素,則不但不會(huì)恰當(dāng)?shù)胤磻?yīng)行為人的主觀惡性,而且還會(huì)在事實(shí)上導(dǎo)致法律適用與行為人的貧富狀況產(chǎn)生關(guān)聯(lián)的錯(cuò)誤結(jié)果。

此外,還應(yīng)當(dāng)指出,《刑法修正案(七)》在法定刑配置方面并未就通過單純不申報(bào)方式以達(dá)到逃避繳納稅收款目的的行為與采用了隱瞞、欺騙方法以達(dá)到逃避繳納稅款目的的行為進(jìn)行區(qū)分,似有不妥。因?yàn)閺闹饔^惡性來上看,后者顯然要大于前者,而且造成逃稅罪保護(hù)的法益受到實(shí)際侵害的可能性通常也要大于前者,更為重要的是,前者“多少類似于‘不賴帳的欠債不還’這種民事違法”[3](P343)。

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Study on the Knotty Problems on Cognizance of Crime of Tax Evasion

J IA Xiao-long
(College of Humanities and Social Sciences,Lanzhou University of Science and Engineering,Lanzhou 730050,China)

The crime of tax evasion was amended byThe A mendment to the Criminal L aw ofthe People's Republic of China(V II)in several aspects such as its accusation,count,statutory punishment and conditions of exempt from investigation for one's criminal responsibility.In order to explore legislation purpose and guide judicial practice,it is necessary to interpret,theoretically,the harmful act,accomplishment criteria and conditions which exempt from investigation,etc.

crime of tax evasion;harmful act;the first offender;criminal responsibility

D 914

A

1672-9951(2010)04-0058-03

(責(zé)任編輯 馬原良)

2010-06-07

賈小龍(1979-),男,甘肅白銀人,蘭州理工大學(xué)人文學(xué)院法律系講師,碩士。