李 莎

(長沙市建設(shè)工程集團(tuán)有限公司,湖南長沙 410011)

新會計準(zhǔn)則對建筑工程企業(yè)會計核算的影響探析

李 莎

(長沙市建設(shè)工程集團(tuán)有限公司,湖南長沙 410011)

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》關(guān)于科目設(shè)置、工程結(jié)算、職工薪酬確認(rèn)、借款費用及稅務(wù)處理等規(guī)定有較大修改,建筑工程企業(yè)會計核算更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,提高了會計信息質(zhì)量。研究新企業(yè)會計準(zhǔn)則對建筑工程企業(yè)財務(wù)的影響對正逐步融入國際市場的中國建筑企業(yè)意義重大。

會計準(zhǔn)則;建造合同;建筑工程;會計核算

建筑產(chǎn)品的單件性以及建筑施工生產(chǎn)的流動性、周期長等性質(zhì),使得建筑工程企業(yè)會計核算有著自己鮮明的特色,具有分級管理和核算、收入確認(rèn)和成本歸集復(fù)雜、資產(chǎn)管理難度大等特點。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》相比原企業(yè)會計準(zhǔn)則,對建筑工程企業(yè)的會計核算有更加具體、合理的規(guī)定,更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則。

一、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下會計科目設(shè)置及其核算內(nèi)容的變化

1、取消了待攤費用和預(yù)提費用科目[1]

“待攤費用”和“預(yù)提費用”兩個科目不符合資產(chǎn)負(fù)債觀的要求,新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中已取消,資產(chǎn)負(fù)債表中不再包含 “待攤費用”和 “預(yù)提費用”的內(nèi)容。如果建筑工程企業(yè)出于合理分配年度內(nèi)費用的需要保留這兩個科目,年末時其余額應(yīng)調(diào)整為零。

2、調(diào)整了臨時設(shè)施科目

“臨時設(shè)施”及其相關(guān)科目用于核算施工生產(chǎn)中各項臨時設(shè)施原價、攤銷、減值的情況,[2]該類科目是建筑企業(yè)會計核算的傳統(tǒng)會計科目。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》固定資產(chǎn)科目使用說明中規(guī)定,“固定資產(chǎn)”科目核算企業(yè)持有的固定資產(chǎn)原價、建造承包商的臨時設(shè)施,企業(yè)購置計算機硬件所附帶的、未單獨計價的軟件也通過該科目核算,這意味著企業(yè)會計準(zhǔn)則鼓勵企業(yè)將臨時設(shè)施作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。如果企業(yè)自行設(shè)置了臨時設(shè)施等相關(guān)科目,在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)將其合并到“固定資產(chǎn)”項目上列示。

3、取消了短期投資科目

新企業(yè)會計準(zhǔn)則取消了 “短期投資”科目,相應(yīng)增加了金融資產(chǎn)類的相關(guān)科目。建筑工程企業(yè)購入的能夠隨時變現(xiàn)、持有時間不超過 1年的各種有價證券和其他投資(包括各種股票、債券等),應(yīng)及時轉(zhuǎn)換為 “持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目。

二、新企業(yè)會計準(zhǔn)則對建筑工程企業(yè)常見業(yè)務(wù)會計核算的影響

1、工程結(jié)算簡單易行

原會計制度將收入確認(rèn)和工程款結(jié)算合在一起進(jìn)行核算,即在開單結(jié)算時確認(rèn)工程結(jié)算收入和成本,其會計處理為:

開單結(jié)算時,

借:應(yīng)收賬款

貸:工程結(jié)算收入

同時結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算的工程成本,

借:工程結(jié)算成本

貸:工程施工

收到價款時,

借:銀行存款

貸:應(yīng)收賬款

新企業(yè)會計準(zhǔn)則將收入的確認(rèn)和工程款的結(jié)算分開處理:

開出工程結(jié)算單時,

借:應(yīng)收賬款

貸:工程結(jié)算

確認(rèn)合同收入時,

借:主營業(yè)務(wù)成本工程施工——毛利

貸:主營業(yè)務(wù)收入

收到價款時,

借:銀行存款

貸:應(yīng)收賬款

建筑工程企業(yè)會計核算主要集中在成本費用類科目。[3]新企業(yè)會計準(zhǔn)則相比原來的會計制度,在會計核算的相關(guān)性和規(guī)范性方面都有了很大提高,體現(xiàn)了國際趨同的方向。一是分開確認(rèn)收入,使 “工程施工”賬戶能反映工程開工以來累計發(fā)生的工程成本和合同毛利;二是單獨核算工程決算業(yè)務(wù),能確切反映自工程開工以來累計已結(jié)算款項以及已收到工程款金額。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則下,“工程結(jié)算”科目是作為工程施工備抵賬戶存在的。工程完工時,“工程結(jié)算”科目中已辦理結(jié)算的工程款項與“工程施工”科目中確認(rèn)的累積已發(fā)生成本和毛利(反映的是總收入)就應(yīng)對沖結(jié)平。會計處理為:借記 “工程結(jié)算”,貸記 “工程施工”(匯總數(shù))。若“工程施工”科目余額大于 “工程結(jié)算”科目余額,則資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項流動資產(chǎn)列示,反映的是一項應(yīng)收款項;若 “工程結(jié)算”科目余額大于 “工程施工”科目余額,則資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項流動負(fù)債列示,反映的是一項預(yù)收款項。

2、職工薪酬強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生與配比原則

原會計制度并沒有形成一個完整統(tǒng)一的職工薪酬概念,對企業(yè)人工成本的核算不完整、不準(zhǔn)確,比較分散。新企業(yè)會計準(zhǔn)則從薪酬的本質(zhì)出發(fā),多方位、多角度地規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容。

(1)統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則[4]

原會計準(zhǔn)則除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費用外,其他職工薪酬全部計入當(dāng)期費用。新企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定,應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬(包括工資、獎金、津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及其他與薪酬相關(guān)的各種支付關(guān)系)計入存貨成本,應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬(同上)計入建造固定資產(chǎn)成本,應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬計入當(dāng)期費用。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則擴大了按照受益對象計入資產(chǎn)、成本的職工薪酬范圍。由于建筑企業(yè)主要工作是工程施工,大部分人工與在建工程或生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān),新企業(yè)會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定可能會增加建筑資產(chǎn)的價值,一定程度上減少企業(yè)的費用列支,增加企業(yè)盈利。從而更加符合會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,使建筑企業(yè)的財務(wù)信息更加真實、合理。

(2)將非貨幣性福利均作為職工薪酬

原企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬核算并沒有非貨幣性福利的規(guī)定。[4]新企業(yè)會計準(zhǔn)則中將下列三種情況作為企業(yè)對職工的非貨幣性福利納入職工薪酬的范疇并詳細(xì)規(guī)定了會計處理方法:一是以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利,二是將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用,三是向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)。

以第二種情況為例,設(shè)某建筑企業(yè)為 10名高級管理人員每人租賃了一套月租金為 10000元的公寓,則企業(yè)每月應(yīng)做如下賬務(wù)處理:

借:管理費用 100000

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 100000

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 100000

貸:其他應(yīng)付款 100000將非貨幣性福利納入職工薪酬范圍,對目前大多建筑企業(yè)存在的高管“表外福利”現(xiàn)象是一種遏制;同時完整規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的覆蓋面,使企業(yè)與職工的各種支付關(guān)系透明化,更好的防止建筑企業(yè)人工成本被操縱的情形。

(3)辭退福利按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理

原會計制度下沒有規(guī)定辭退福利的概念,企業(yè)一般是在實際支付辭退福利款項時計入當(dāng)期費用。新企業(yè)會計準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表觀的角度出發(fā),按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,規(guī)定當(dāng)辭退計劃滿足會計準(zhǔn)則規(guī)定的預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債,同時由于職工被辭退后不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,所有辭退福利均于滿足確認(rèn)條件時計入當(dāng)期費用,使財務(wù)報表使用者及時了解企業(yè)因根據(jù)辭退福利所承擔(dān)的義務(wù)情況。

由于建筑企業(yè)的人員結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜,臨時工較多,勞務(wù)承包的現(xiàn)象較為普遍;而且建筑工程工期長、企業(yè)資金緊張、人員在各項目之間的流動較大。因此建筑企業(yè)的工資發(fā)放形式有著其獨特的特點,主要是平時只預(yù)發(fā)一定金額的生活費,年終支付根據(jù)人員全年的工作量或工作時間計算的工資總額減除平時預(yù)發(fā)生活費后的余額。這就有可能導(dǎo)致建筑企業(yè)年中應(yīng)付職工薪酬的提取數(shù)和實發(fā)數(shù)的差額,帶來企業(yè)會計與稅法上的差異。

3、借款費用資本化范圍擴大

新會計準(zhǔn)則擴大了借款費用資本化的范圍[4]:一是準(zhǔn)予資本化的借款費用不再局限于專門借款費用,為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款費用也允許資本化,計入相關(guān)資產(chǎn)成本;二是資本化的對象不再局限于固定資產(chǎn),如果相關(guān)資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等存貨)需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),那么該資產(chǎn)發(fā)生的借款費用,也應(yīng)當(dāng)予以資本化。

新會計準(zhǔn)則對借款費用項目進(jìn)行了調(diào)整,如果建筑企業(yè)存在符合新企業(yè)會計準(zhǔn)則資本化的一般借款費用等情形,可以一定程度減少建筑企業(yè)的費用,相應(yīng)增加建筑企業(yè)的資產(chǎn)。

4、建造合同的分立標(biāo)準(zhǔn)明確

新、舊會計準(zhǔn)則在建造合同的分立和合并上基本一致,但是新企業(yè)會計準(zhǔn)則增加了一種合同分立條件,即追加資產(chǎn)的建造[4]。滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)作為單項合同:(1)該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異;(2)議定該追加資產(chǎn)的造價時,不需考慮原合同價款[5]。如某建筑商與客戶簽訂一項建造合同,約定為客戶建造一棟商業(yè)樓,工程造價為 600萬元整,預(yù)計總成本為 450萬元。合同履行過程中,客戶決定追加建造一個地上停車場,并變更了原合同內(nèi)容。由于該地上停車場與原合同標(biāo)的物商業(yè)樓在技術(shù)和功能上都存在重大差異,故該追加資產(chǎn)的建造應(yīng)立為單項合同。

新會計準(zhǔn)則從維護(hù)資產(chǎn)的完整性和每項建造資產(chǎn)收入和成本的單獨可辨性出發(fā),更加合理、全面地規(guī)定了合同資產(chǎn)分立核算的條件,建筑企業(yè)確定工程收入和施工成本有了更明確的標(biāo)準(zhǔn)。

5、資產(chǎn)減值影響業(yè)績

原會計方法是期末進(jìn)行檢查,如果可收回金額小于賬面價值,則提取減值準(zhǔn)備,在以后期間如果價值恢復(fù)就可轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回金額以原提取金額為限[6]。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,會計人員進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備測試時,首先要進(jìn)行判斷,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益,不可轉(zhuǎn)回。這會影響建筑企業(yè)的盈利,特別是在目前經(jīng)濟(jì)危機尚未安全渡過的環(huán)境下,資產(chǎn)減值隨時可能發(fā)生,確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回會進(jìn)一步影響企業(yè)業(yè)績。

三、新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施對建筑工程企業(yè)納稅的影響

建筑行業(yè)會計處理和稅務(wù)處理很多方面存在差異,新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施對建筑工程企業(yè)營業(yè)稅、所得稅處理有較大影響。

1、對建筑工程企業(yè)營業(yè)稅處理的影響

營業(yè)稅法規(guī)定,營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。建造工程取得索取收入款項憑證就是指已經(jīng)辦理了工程結(jié)算文件[1],即稅法確認(rèn)的收入是已結(jié)算的款項和取得收款憑證的收入。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,收入確認(rèn)時間需要分兩種情況進(jìn)行處理:(1)建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入和合同費用。(2)建造合同的結(jié)果不能可靠估計的,應(yīng)當(dāng)分兩種情況進(jìn)行處理。一是合同成本能夠收回的,合同收入根據(jù)能夠收回的實際成本予以確認(rèn),合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用;二是合同成本不可能收回的,在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用,不確認(rèn)合同收入[5]。就是說,能得到補償?shù)馁M用在費用發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)收入,且所確認(rèn)收入是已完工部分預(yù)計可以收回的收入,不一定都實際取得了款項或獲取了收款憑證。企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時間、確認(rèn)基礎(chǔ)存在很大差異。

2、對建筑工程企業(yè)所得稅處理的影響

對于跨年度的建造合同,在資產(chǎn)負(fù)債表日其結(jié)果能夠可靠估計的,會計上按完工百分比法確認(rèn)建造合同收入[6],所得稅法按完工進(jìn)度或完成工作量確認(rèn)收入,會計處理與所得稅處理基本一致。對于在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計的,按照謹(jǐn)慎性原則,會計處理需要關(guān)注企業(yè)可能出現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險,根據(jù)預(yù)計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少已經(jīng)發(fā)生的成本,確認(rèn)部分、或者不確認(rèn)建造合同收入;稅法則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,不考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,仍然按照完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同的收入。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)定最大區(qū)別在于當(dāng)工程預(yù)計總成本超過預(yù)計總收入時,企業(yè)會計準(zhǔn)則要求當(dāng)期確認(rèn)費用以及計提建造合同減值準(zhǔn)備,而所得稅法不允許,這樣納稅時就會產(chǎn)生時間差異。下面以一個實例來說明新會計準(zhǔn)則的實施對建筑工程企業(yè)營業(yè)稅和所得稅的影響:

2009年初,甲建筑工程公司(簡稱甲公司)與乙醫(yī)藥生產(chǎn)公司(簡稱乙公司)簽訂一項總金額為 5000萬元的廠房建造合同。廠房工程 2009年 3月初開工,預(yù)計2010年 9月底完工;預(yù)計廠房工程總成本 4000萬元。至2009年 12月 31日,廠房建造項目已發(fā)生成本 2500萬元,預(yù)計還將發(fā)生成本 1500萬元;已結(jié)算廠房工程價款 2300萬元,實際收到 2000萬元。2009年底甲公司得知乙公司生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生困難,2009年度出現(xiàn)巨額虧損,未收款項可能無法收回。假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加的計提,會計分錄以匯總數(shù)反映,無其他納稅調(diào)整項目。

(1)甲公司的營業(yè)稅處理:甲公司的營業(yè)稅計稅依據(jù)應(yīng)為廠房建造合同雙方已經(jīng)結(jié)算的工程價款 2000萬元,應(yīng)繳納營業(yè)稅金 60萬元(2000萬 ×3%)。

(2)甲公司的所得稅處理:甲公司應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)廠房工程收入和成本。2009年廠房工程項目完工進(jìn)度為 62.5%(2500/4000),應(yīng)確認(rèn)收入 3125萬元(5000×62.5%)、確認(rèn)成本 2500萬元(4000×62.5%)。2009年稅務(wù)部門應(yīng)依稅法確認(rèn)廠房建造合同所得額 565萬元(3125-2500-60)

(3)甲公司的會計處理:因乙公司出現(xiàn)巨額虧損,甲公司今后將很難收回工程價款,屬建造合同的結(jié)果不能可靠估計情形,2009年 12月 31日甲公司不能按完工百分比法確認(rèn)合同收入,只能將已發(fā)生成本中能得到補償部分2000萬元確認(rèn)為收入,將已發(fā)生的合同成本 2500萬元確認(rèn)為當(dāng)期費用。因此 2009年甲公司會計確認(rèn)廠房建造合同收益應(yīng)為-560萬元(2000-2500-60)。

稅務(wù)處理與會計處理的差異分析:2009年該項目會計上確認(rèn)收益-560萬元,稅務(wù)確認(rèn)所得 565萬元,會計處理比稅務(wù)處理少計 1125萬元。甲公司申報企業(yè)所得稅時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 1125萬元。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入,我國各行各業(yè)都在逐步跨出國門,與世界接軌。建筑工程企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè),打入國際市場、走向世界是其必然趨勢。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行對建筑工程企業(yè)的國際化極為有利。各建筑工程企業(yè)應(yīng)積極深入地了解與運用新企業(yè)會計準(zhǔn)則,提高建筑工程企業(yè)會計信息質(zhì)量,抓住機遇,不斷發(fā)展和壯大。

(編輯:程甸;校對:朱恒)

[1]國家稅務(wù)總局.企業(yè)所得稅管理操作指南——建筑業(yè)[M].北京:中國稅務(wù)出版社,2009:43-47.

[2]李志遠(yuǎn),劉建科.施工項目會計核算與成本管理[M].北京:中國市場出版社,2009.22-25.

[3]沈沐風(fēng).淺議建筑合同收入確認(rèn)問題[J].財會研究,2005,(5):36-37.

[4]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 [M].北京:人民出版社,2006.150-157,223-233.

[5]本書編委會.會計法規(guī)制度大全(上冊)[M].上海:立信會計出版社,2007.42-43.

[6]彭武煥.淺析新會計準(zhǔn)則下的建筑行業(yè)會計管理[J].現(xiàn)代商業(yè).2007,(27):26-27.

F230;F275

A

1009-4148(2010)05-0116-03

2010-08-19

李 莎(1980-),女,湖南長沙人,長沙市建設(shè)工程集團(tuán)有限公司財務(wù)審計部副部長,會計師