劉 佐

（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所，北京 100038）

近來(lái)，各方面對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)稅的議論比較多，看法也不盡一致。本文擬從稅收研究工作者的角度談一些情況，發(fā)表一些個(gè)人看法，并求教于大家。

一、房地產(chǎn)稅的基本概念

房地產(chǎn)稅（又稱(chēng)不動(dòng)產(chǎn)稅）是各國(guó)普遍征收的地方性稅收，通常指對(duì)房地產(chǎn)征收的稅收，如房地產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅和土地稅等；納稅人為房地產(chǎn)的持有者或者使用者等；稅基為房地產(chǎn)的價(jià)值、租金或者面積等；按照房地產(chǎn)價(jià)值、租金等從價(jià)征稅的，采用比例稅率；按照房地產(chǎn)面積從量征稅的，采用定額稅率；所征稅款作為地方政府的財(cái)政收入，構(gòu)成許多國(guó)家市（縣）政府稅收收入的主要來(lái)源，但是由于收入有限，通常不構(gòu)成市（縣）政府財(cái)政收入的主要來(lái)源。由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)稅對(duì)于政府籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)（包括調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)及其收益的分配和引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)等，下同）的作用都是十分有限的。

目前中國(guó)的房地產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅2個(gè)稅種，其概況如下：

（一）房產(chǎn)稅

中國(guó)的房產(chǎn)稅是對(duì)房產(chǎn)征收的一種稅收。1986年9月15日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，自同年10月1日起施行。2008年，房產(chǎn)稅收入為680.3億元，占當(dāng)年中國(guó)稅收總額的1.2%和地方稅收入的17.6%。

1.納稅人。房產(chǎn)稅在中國(guó)境內(nèi)的城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。納稅人包括房屋產(chǎn)權(quán)的所有人和房產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理單位、承典人、代管人和使用人。西藏自治區(qū)暫時(shí)沒(méi)有開(kāi)征此稅。

2.計(jì)稅依據(jù)、稅率和計(jì)稅方法。房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)和稅率分為兩種：一種以房產(chǎn)原值一次減除10%至30%以后的余值為計(jì)稅依據(jù)，適用稅率為1.2%；另一種以房產(chǎn)租金收入為計(jì)稅依據(jù)，適用稅率為12%。稅款按年征收，分期繳納。

應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝計(jì)稅依據(jù)×適用稅率

3.主要免稅規(guī)定。行政單位、軍事單位和社會(huì)團(tuán)體自用的房產(chǎn)，由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)，宗教寺廟、公園和名勝古跡自用的房產(chǎn)，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)，經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)鑒定停止使用的毀損房屋和危險(xiǎn)房屋，非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、疾病控制機(jī)構(gòu)、婦幼保健機(jī)構(gòu)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)等機(jī)構(gòu)和公益性未成年人活動(dòng)場(chǎng)所自用的房產(chǎn)，按照政府規(guī)定價(jià)格出租的廉租住房，可以免征房產(chǎn)稅。

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅

中國(guó)的城鎮(zhèn)土地使用稅是為了促進(jìn)合理使用城鎮(zhèn)土地，適當(dāng)調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)土地級(jí)差收入，對(duì)使用的城鎮(zhèn)土地征收的一種稅收。1988年9月27日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，自同年11月1日起施行。2006年12月31日，國(guó)務(wù)院對(duì)該條例作了修改，同日公布，自2007年1月1日起施行。2008年，城鎮(zhèn)土地使用稅收入為816.9億元，占當(dāng)年中國(guó)稅收總額的1.5%和地方稅收入的21.1%。

1.納稅人。城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人包括在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍以?xún)?nèi)使用土地的企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體、其他單位、個(gè)體工商戶(hù)和其他個(gè)人。西藏自治區(qū)暫時(shí)沒(méi)有開(kāi)征此稅。

2.稅額標(biāo)準(zhǔn)。城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)不同地區(qū)和各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r實(shí)行等級(jí)幅度稅額標(biāo)準(zhǔn)，稅額標(biāo)準(zhǔn)表如表1：

?

經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)，落后地區(qū)的稅額標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)降低，發(fā)達(dá)地區(qū)的稅額標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)提高。

3.計(jì)稅方法。城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，按照適用稅額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算應(yīng)納稅額，稅款按年征收，分期繳納。

應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝納稅人實(shí)際占用的土地面積×適用稅額標(biāo)準(zhǔn)

4.主要免稅規(guī)定。行政單位、軍事單位和社會(huì)團(tuán)體自用的土地，由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的土地，宗教寺廟、公園和名勝古跡自用的土地，市政街道、廣場(chǎng)和綠化地帶等公共用地，直接用于農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)和漁業(yè)的生產(chǎn)用地，水利設(shè)施及其護(hù)管用地，符合國(guó)家規(guī)定的能源、交通用地，非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、疾病控制機(jī)構(gòu)、婦幼保健機(jī)構(gòu)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)等機(jī)構(gòu)和公益性未成年人活動(dòng)場(chǎng)所自用的土地，個(gè)人出租住房用地，廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)用地，廉租住房經(jīng)營(yíng)管理單位按照政府規(guī)定的價(jià)格向規(guī)定的對(duì)象出租的廉租住房用地，可以免征城鎮(zhèn)土地使用稅。個(gè)人所有的住房和院落用地是否征收，由各地省級(jí)地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況決定，目前各地普遍沒(méi)有征稅。

這里有必要特別提及，不少人將中國(guó)內(nèi)地和外國(guó)的房地產(chǎn)稅與中國(guó)香港地區(qū)的物業(yè)稅混為一談，可能是由于誤傳引起的誤解：香港的物業(yè)稅是對(duì)房地產(chǎn)出租收入征收的所得稅，與各國(guó)的房地產(chǎn)稅根本不是一回事，香港的差餉才是真正意義上的房地產(chǎn)稅。所以，在討論房地產(chǎn)稅的時(shí)候不宜使用“物業(yè)稅”一詞，在立法、研究、教學(xué)和對(duì)外交流中更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格地使用“房地產(chǎn)稅”一詞。

二、中國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅的主要問(wèn)題

中國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅存在的主要問(wèn)題是：稅權(quán)比較集中，稅制比較陳舊，稅基、稅率和稅負(fù)不夠合理，相關(guān)稅費(fèi)比較復(fù)雜。

（一）稅權(quán)比較集中

與外國(guó)普遍將房地產(chǎn)稅作為完全的地方稅的做法不同，中國(guó)名義上將房地產(chǎn)稅列為地方稅，但是所有房地產(chǎn)稅的立法權(quán)都集中在中央，而且各個(gè)稅種的征稅對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的調(diào)整權(quán)也絕大部分集中在中央，從而不利于地方因地制宜地通過(guò)房地產(chǎn)稅增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，也不利于房地產(chǎn)稅的完善。

（二）稅制比較陳舊

隨著中國(guó)改革開(kāi)放的逐步深入，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步實(shí)現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變。然而，中國(guó)的房地產(chǎn)稅還是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的過(guò)渡性產(chǎn)物，雖然20多年來(lái)有所改進(jìn)，但是變化不大，已經(jīng)不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要：在房地產(chǎn)市場(chǎng)逐步形成，內(nèi)外統(tǒng)一，城鄉(xiāng)統(tǒng)一，交易方式多樣，各種收益增多，房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)快速上漲的情況下，繼續(xù)實(shí)行城鄉(xiāng)有別的房地產(chǎn)稅；在城鎮(zhèn)按照房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，按照使用土地稅面積征收土地使用稅，既不利于統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制和平衡稅負(fù)，也不能按照量能負(fù)擔(dān)的原則適當(dāng)增加地方的稅收收入和更好地調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。

（三）稅基、稅率和稅負(fù)不夠合理

1.對(duì)房產(chǎn)租金征收的房產(chǎn)稅與營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)相同，一筆房租收入要同時(shí)征收房產(chǎn)稅和營(yíng)業(yè)稅，租賃雙方還要按照與此相關(guān)的租賃合同所載金額分別繳納印花稅，稅基重疊比較嚴(yán)重。

2.房產(chǎn)稅按照租金征收的部分適用稅率為12%，這樣的高稅率是中國(guó)在房地產(chǎn)公有制為主體、幾乎沒(méi)有房地產(chǎn)市場(chǎng)的時(shí)代，為了調(diào)節(jié)少量私人房產(chǎn)主的房租收入設(shè)計(jì)的；城鎮(zhèn)土地使用稅各類(lèi)地區(qū)的最高稅額標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)實(shí)的地租和各種土地收費(fèi)水平相比則明顯偏低，這樣的稅率和稅額標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能適應(yīng)目前房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的狀況。

3.經(jīng)營(yíng)用的房地產(chǎn)征稅，自有居住用的房地產(chǎn)不征稅；城鎮(zhèn)企業(yè)的房地產(chǎn)征稅，農(nóng)村企業(yè)的房地產(chǎn)不征稅；對(duì)高檔乃至豪華的房地產(chǎn)也沒(méi)有必要的調(diào)節(jié)措施，稅負(fù)明顯不公平。

（四）相關(guān)稅費(fèi)比較復(fù)雜

除了房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅以外，中國(guó)與房地產(chǎn)相關(guān)的主要稅收還有對(duì)占用的耕地征收的耕地占用稅，對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃征收的營(yíng)業(yè)稅和隨營(yíng)業(yè)稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅，對(duì)被轉(zhuǎn)移的土地、房屋權(quán)屬征收的契稅，對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃合同征收的印花稅，對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額征收的土地增值稅，對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的所得額征收的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。其中，有的稅種是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的產(chǎn)物，已經(jīng)不符合目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況，如類(lèi)似行政罰款耕地占用稅；有些稅種的設(shè)置不符合目前各國(guó)通行的做法，如城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅和契稅。

總的來(lái)看，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃環(huán)節(jié)稅負(fù)偏重，不利于促進(jìn)房地產(chǎn)交易的擴(kuò)大；房地產(chǎn)持有、使用環(huán)節(jié)稅負(fù)偏輕，不利于促進(jìn)房地產(chǎn)資源的合理利用。例如：企業(yè)出租房產(chǎn)的租金收入要負(fù)擔(dān)17%（12%+5%=17%）的房產(chǎn)稅和營(yíng)業(yè)稅，而自用房產(chǎn)繳納的房產(chǎn)稅最多僅為房產(chǎn)原值的1.08%[（1-10%）×1.2%=1.08%]；出售房產(chǎn)要繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅；購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)要繳納契稅和印花稅。

另一方面，中國(guó)各級(jí)政府和有關(guān)部門(mén)在房地產(chǎn)方面的行政性收費(fèi)比較多，管理方面的問(wèn)題也不少，不僅加重了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，而且對(duì)稅收、財(cái)政乃至執(zhí)政黨和政府的形象都產(chǎn)生了很不利的影響。

三、中國(guó)房地產(chǎn)稅改革的方向

中國(guó)房地產(chǎn)稅改革的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是鼓勵(lì)房地產(chǎn)業(yè)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，合理開(kāi)發(fā)利用房地產(chǎn)資源，保障民生，符合財(cái)政管理體制改革和稅制改革的總體目標(biāo)，規(guī)范相關(guān)稅費(fèi)關(guān)系，兼顧國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人的利益和中央、地方的利益，以人為本。

（一）簡(jiǎn)化稅制

應(yīng)當(dāng)盡快將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅和某些合理的房地產(chǎn)方面的行政性收費(fèi)合并為統(tǒng)一的、與各國(guó)普遍開(kāi)征的房地產(chǎn)稅基本一致的房地產(chǎn)稅，將城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅并入增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，將土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅，并取消不合理的房地產(chǎn)方面的行政性收費(fèi)。通過(guò)上述簡(jiǎn)化措施，不僅可以減少與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收和收費(fèi)的數(shù)量，減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，而且可以?xún)?yōu)化稅負(fù)結(jié)構(gòu)，即減少房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租環(huán)節(jié)的稅收，增加房地產(chǎn)持有、使用環(huán)節(jié)的稅收。

（二）合理調(diào)整稅基和稅率

1.房地產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到個(gè)人住宅和農(nóng)村地區(qū)，并按照房地產(chǎn)的評(píng)估值征收。同時(shí)，通過(guò)規(guī)定適當(dāng)?shù)拿舛愴?xiàng)目和免征額的方法將低收入階層排除在納稅人以外。我難以贊同按照住房的面積、套數(shù)征收房地產(chǎn)稅的主張，因?yàn)檫@些主張?jiān)诓僮鞯臅r(shí)候很容易引起嚴(yán)重的分歧（例如：地點(diǎn)偏僻的大房子可能價(jià)格偏低，多套住房由于其面積小、建筑陳舊等原因也不一定很值錢(qián)），似乎也不符合各國(guó)通行的做法。

2.房地產(chǎn)稅的稅率應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同地區(qū)、不同類(lèi)型的房地產(chǎn)分別設(shè)計(jì)，由各地在規(guī)定的幅度以?xún)?nèi)掌握，如中小城市房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從低，大城市房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從高；普通住宅的適用稅率可以適當(dāng)從低，高檔住宅和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從高，豪華住宅和高爾夫球場(chǎng)還可以適當(dāng)加成征稅。我難以贊同征收“住房消費(fèi)稅”的主張，因?yàn)橄M(fèi)稅通常是對(duì)消費(fèi)品和消費(fèi)行為征收的，不適用于房地產(chǎn)，其他國(guó)家似乎也無(wú)此類(lèi)做法。

在設(shè)計(jì)稅基和稅率的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)兼顧納稅人的負(fù)擔(dān)能力和財(cái)政收支的需要、中央政府與地方政府的財(cái)政收支，并參考其他國(guó)家、特別是發(fā)展中國(guó)家、周邊國(guó)家同類(lèi)稅收的做法。

（三）適當(dāng)下放稅權(quán)

應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)稅作為中國(guó)地方稅的主體稅種加以精心培育，使之隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步成為市（縣）政府稅收收入的主要來(lái)源，并且在全國(guó)統(tǒng)一稅制的前提下賦予地方政府較大的管理權(quán)限（包括征稅對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的適當(dāng)調(diào)整），以適應(yīng)國(guó)家之大，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同的實(shí)際情況，促使地方因地制宜地通過(guò)此稅增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。

（四）加強(qiáng)征收管理

加強(qiáng)房地產(chǎn)稅的征收管理，堵塞漏洞，減少稅收流失。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加快完善有關(guān)管理制度和信息化建設(shè)的步伐，并加強(qiáng)與各有關(guān)部門(mén)的工作配合。

通過(guò)上述措施，可以進(jìn)一步完善中國(guó)的房地產(chǎn)稅制度，加強(qiáng)房地產(chǎn)稅管理，從而適當(dāng)擴(kuò)大房地產(chǎn)稅收入的規(guī)模，提高房地產(chǎn)稅收入占地方稅收收入和全國(guó)稅收收入的比重，更好地發(fā)揮房地產(chǎn)稅對(duì)于增加地方財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用。