楊遠霞

衍生金融工具又稱金融衍生工具、衍生證券或衍生品等，是在基礎(chǔ)金融工具的基礎(chǔ)上演繹和派生出來的合同。我國《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中規(guī)定，衍生金融工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；（2）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；（3）在未來某一日期結(jié)算。衍生金融工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)。

2006年國家財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中，沒有衍生金融工具的具體準則，而僅僅在其后發(fā)布的指南中規(guī)定了衍生金融工具的會計核算科目。因此，對于衍生金融工具的會計核算，筆者談談自己的看法。

一、衍生金融工具確認與計量的一般標準

目前，我國關(guān)于衍生金融工具確認與計量的準則融于《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》之中，衍生金融工具屬于交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負債。因此，與交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負債的確認與計量標準相同。

衍生金融工具應該以公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，發(fā)生的相關(guān)初始交易費用及以后期間因公允價值變動而形成的利得或損失計入當期損益。

二、衍生金融工具的核算方法

1.賬戶設(shè)置?！吨改稀芬?guī)定，為核算企業(yè)衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生資產(chǎn)或衍生負債，企業(yè)應設(shè)置“衍生工具”科目。也就是說，企業(yè)取得的衍生金融工具以及其日后公允價值的變動都應該通過“衍生工具”賬戶來核算。該科目屬于資產(chǎn)和負債的“共同類科目”，既可以核算資產(chǎn)，也可以核算負債。值得注意的是，衍生金融工具作為套期工具的，在“套期工具”科目核算。

2.會計處理。《指南》中只規(guī)定了當衍生金融工具屬于金融資產(chǎn)時的賬務處理，而對于衍生金融工具如果屬于金融負債的賬務處理則沒有規(guī)定。筆者認為，由于衍生金融工具屬于交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負債，因此，其會計處理可以比照交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負債的相關(guān)規(guī)定處理。（1）企業(yè)取得或形成衍生金融工具時，按其公允價值，借或貸“衍生工具”，按發(fā)生的交易費用，借“投資收益”，按實際支付的金額，貸“銀行存款”等。（2）資產(chǎn)負債表日，衍生金融工具的公允價值高于賬面價值時，如果該衍生金融工具屬于金融資產(chǎn)，則按其差額，借“衍生工具”，貸“公允價值變動損益”；如果該衍生金融工具屬于金融負債，則按其差額，借“公允價值變動損益”，貸“衍生工具”。公允價值低于賬面價值時，如果該衍生金融工具屬于金融資產(chǎn)，則按其差額，借“公允價值變動損益”，貸“衍生工具”；如果該衍生金融工具屬于金融負債，則按其差額，借“衍生工具”，貸“公允價值變動損益”。（3）終止確認衍生金融工具時，比照“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負債”的相關(guān)規(guī)定處理。

例：甲公司于2008年4月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價為100元），乙公司有權(quán)以每股100元的價格從甲公司購入普通股1000股。合同簽訂日為2008年4月1日，該期權(quán)的行權(quán)日為2009年3月31日。假設(shè)在行權(quán)日，乙公司行使了股票買入權(quán)，合同以普通股凈額結(jié)算。

其他有關(guān)資料如下：

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甲公司的賬務處理：

（1）2008年4月1日

借：銀行存款 5000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)5000

（2）2008年12月31日

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：公允價值變動損益 2000

（3）2009年3月31日

借：衍生工具——看漲期權(quán)1000

貸：公允價值變動損益 1000

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：股本 19.61

資本公積——股本溢價1980.39

借：公允價值變動損益 3000

貸：投資收益 3000