李 萍

一、會(huì)計(jì)制度與稅法實(shí)務(wù)差異及其原因分析

我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法從一致走向分離，并且差異越來(lái)越明顯，來(lái)源于兩者的目標(biāo)以及職能差異。

1.目標(biāo)差異。會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，代表企業(yè)的利益；而稅法的目標(biāo)是通過(guò)促使納稅人正確計(jì)算應(yīng)納稅額，正確履行納稅義務(wù)，從而及時(shí)、足額地征稅，以達(dá)到組織財(cái)政收入、宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、保護(hù)納稅人和國(guó)家的利益。

2.職能差異。稅法的職能主要包括：（1）財(cái)政職能（聚財(cái)職能）。即從社會(huì)成員手中強(qiáng)制性地取得一部分收入，用以滿(mǎn)足政府提供公共產(chǎn)品所需物質(zhì)的職責(zé)；（2）經(jīng)濟(jì)職能。即通過(guò)稅收制度，影響個(gè)人、企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行；（3）社會(huì)職能。即稅收所具有的影響社會(huì)成員收入再分配的職責(zé)和功能。而會(huì)計(jì)制度職能包括提供會(huì)計(jì)服務(wù)以及管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的效果。具體而言，會(huì)計(jì)制度主要應(yīng)當(dāng)從四個(gè)方面的職能考慮制定：反映職能、控制職能、監(jiān)督職能以及決策職能。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法關(guān)于收入處理的差異分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所指收入與稅法中是兩個(gè)不同概念。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量有明確規(guī)定；而稅法上，根據(jù)稅種不同有不同的概念，對(duì)于增值稅為銷(xiāo)售額，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅為營(yíng)業(yè)額，對(duì)于所得稅則為銷(xiāo)售收入。

（一）會(huì)計(jì)收入與所得稅銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)收入?！备鶕?jù)收入準(zhǔn)則的解釋?zhuān)梢钥闯鰰?huì)計(jì)確認(rèn)收入注重的是“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的轉(zhuǎn)移，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。而所得稅應(yīng)稅銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)在稅法上未有明確規(guī)定，一般參照增值稅法對(duì)于銷(xiāo)售額確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，即按銷(xiāo)售結(jié)算方式而定，如直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天；托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)當(dāng)天。一般來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售額確認(rèn)時(shí)點(diǎn)早于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)收入與所得稅銷(xiāo)售收入確認(rèn)內(nèi)容差異

1.商品銷(xiāo)售收入處理的差異。下面僅就銷(xiāo)售退回與售后回購(gòu)兩種情形下的差異進(jìn)行分析。對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入而發(fā)生銷(xiāo)售退回的情況，企業(yè)所得稅法不區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的銷(xiāo)售退回和其他銷(xiāo)售退回。即企業(yè)發(fā)生的銷(xiāo)售退回，只要購(gòu)貨方提供適當(dāng)?shù)耐素涀C明，可沖減退貨當(dāng)期的應(yīng)納所得稅銷(xiāo)售收入以及銷(xiāo)售成本。具體而言，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的銷(xiāo)售退回，會(huì)計(jì)上沖減退貨當(dāng)期上年度即報(bào)告年度商品銷(xiāo)售會(huì)計(jì)收入和會(huì)計(jì)成本，而稅法上仍沖減退貨當(dāng)期的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本。而企業(yè)所得稅法上，仍將該業(yè)務(wù)視同銷(xiāo)售，在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，日后購(gòu)回時(shí)作為購(gòu)貨處理。所以會(huì)計(jì)計(jì)提的因回購(gòu)價(jià)和原售價(jià)差額引起的利息費(fèi)用，在所得稅法中是不允許扣除的。

2.提供勞務(wù)收入處理的差異。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)提供的勞務(wù)是否跨年度分別規(guī)定：不跨年度的勞務(wù)按完成合同法確認(rèn)收入，即在完成勞務(wù)時(shí)按合同、發(fā)票金額確認(rèn)收入?？缒甓鹊膭趧?wù)收入的確認(rèn)，分為兩種情況：一種情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入；另一種情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，如果預(yù)期的勞務(wù)成本可以得到補(bǔ)償，僅將已發(fā)生并預(yù)期或已經(jīng)獲得補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)為勞務(wù)收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本，即不確認(rèn)利潤(rùn)。如果預(yù)期的勞務(wù)成本不能全部得到補(bǔ)償，應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠纸痤~確認(rèn)為勞務(wù)收入，并按已發(fā)生的實(shí)際勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)成本，不能得到補(bǔ)償部分的金額不確認(rèn)收入，全部轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。而新稅法對(duì)勞務(wù)收入的確認(rèn)中規(guī)定：納稅人下列經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入可以分期確定，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

（1）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。（2）為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。

據(jù)此，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)不跨年度的勞務(wù)收入確認(rèn)是一致的，對(duì)跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是有區(qū)別的。區(qū)別在于，稅法確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)不考慮已發(fā)生的勞務(wù)成本在多大程度上能得到補(bǔ)償，即不承認(rèn)謹(jǐn)慎原則，只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。

3，接受捐贈(zèng)收入。按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣資產(chǎn)及非貨幣資產(chǎn)，均不確認(rèn)收入，而是將扣除應(yīng)納所得稅后的余額確認(rèn)為一項(xiàng)所得者權(quán)益，計(jì)入資本公積。而現(xiàn)行稅法規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

三、差異的影響及其協(xié)調(diào)

眾所周知，會(huì)計(jì)制度與稅法之間的差異必然導(dǎo)致稅收成本的增加以及稅收征管效率低下等問(wèn)題。出于多方面的原因，納稅人的稅收遵從決策是十分復(fù)雜的，實(shí)現(xiàn)完全的稅收遵從幾乎是一個(gè)不可企及的目標(biāo)，因此，會(huì)計(jì)制度與稅法差異過(guò)大導(dǎo)致稅收遵從度降低，稅收成本增加。

1.商品銷(xiāo)售收入。在商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)原則上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入注重的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。在直接收款方式、托收承付方式、委托銀行收款方式、預(yù)收貨款方式、委托代銷(xiāo)方式下收入的確認(rèn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是一致的，因?yàn)槎惙ㄖ幸?guī)定這些收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，也滿(mǎn)足了企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)收入確認(rèn)的條件，無(wú)論在會(huì)計(jì)上還是在稅收上，都應(yīng)該作為收入入賬，因此對(duì)于這一部分，不存在差異協(xié)調(diào)問(wèn)題。而采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，稅法雖然規(guī)定了按合同約定收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入，但在實(shí)務(wù)中，應(yīng)該區(qū)分情況處理，當(dāng)這一部分收入可能由于債務(wù)人或者其他原因而無(wú)法實(shí)現(xiàn)時(shí)，要按照會(huì)計(jì)制度的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，對(duì)該項(xiàng)不做收入處理，當(dāng)這一部分收入按照合同規(guī)定實(shí)現(xiàn)的情況下，則應(yīng)該按照稅法的規(guī)定確認(rèn)收入，并計(jì)算納稅。

2.“視同銷(xiāo)售”業(yè)務(wù)。對(duì)于“視同銷(xiāo)售”業(yè)務(wù)，企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅法上要作為銷(xiāo)售確認(rèn)收入并計(jì)繳稅金。對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，應(yīng)該區(qū)分所銷(xiāo)售的貨物流向企業(yè)外部還是屬于企業(yè)內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)于流向企業(yè)外部的貨物而引致企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，應(yīng)該以稅法為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。而對(duì)于流向企業(yè)內(nèi)部的貨物，因?yàn)槭且环N內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，并未給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量和收入，因此，對(duì)于這一部分收入的調(diào)整，應(yīng)該向企業(yè)會(huì)計(jì)制度靠攏更為合理。

四、結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法關(guān)于收入處理的差異問(wèn)題是所有市場(chǎng)主義國(guó)家所普遍存在的問(wèn)題。一方面，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)這種差異存在的合理性表示理解；另一方面，我們還應(yīng)對(duì)這些差異導(dǎo)致的一系列問(wèn)題進(jìn)行關(guān)注，并應(yīng)當(dāng)形成一種差異協(xié)調(diào)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)既要保障國(guó)家的財(cái)政收入，又能夠促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。