劉文華

2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的、與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程相適應(yīng)的、與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布后，引起了社會各界的廣泛關(guān)注。不過在2008年，金融風(fēng)暴席卷全球，我國許多公司尤其是上市公司因?yàn)槭艿浇鹑谖C(jī)的影響所持資產(chǎn)價值嚴(yán)重縮水，經(jīng)營業(yè)績大幅下滑。已經(jīng)實(shí)施新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的變動如果不加以嚴(yán)格控制，有可能導(dǎo)致上市公司利潤由盈轉(zhuǎn)虧、扭虧為盈，這將會嚴(yán)重影響相關(guān)利益主體的決策和利益，因此，研究新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對利潤所產(chǎn)生的影響問題顯得至關(guān)重要。

一、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司利潤的影響分析

受全球性金融危機(jī)的連帶影響，我國2008、2009年股市明顯不如2007年，這必然影響到眾多上市公司的經(jīng)營業(yè)績，進(jìn)而促使上市公司利用新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則來操縱利潤，以粉飾公司的財務(wù)狀況。在這種情況下，一方面，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施仍然對上市公司財務(wù)狀況披露起到積極作用，使披露的會計(jì)信息更加合理，對會計(jì)信息使用者做出決策更具有用性；另一方面，部分虧損的上市公司有可能會產(chǎn)生粉飾上市公司財務(wù)狀況的動機(jī)，加之新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施不久，相關(guān)配套細(xì)則尚未出臺，這也給上市公司美化財務(wù)狀況以及經(jīng)營情況蒙上了一層“遮羞布”。

1.新所得稅準(zhǔn)則對上市公司利潤的影響分析

所得稅費(fèi)用又分為本期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅。新所得稅準(zhǔn)則中引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”以及“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”等概念。新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，將資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)相比較，其差額作為暫時性差異。暫時性差異又分為應(yīng)納稅時間性差異和可抵扣時間性差異。將應(yīng)納稅時間性差異和所得稅率相乘得到“遞延所得稅負(fù)債”；將可抵扣時間性差異和所得稅率相乘得到“遞延所得稅資產(chǎn)”。遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的差額即為遞延所得稅額。最后用應(yīng)交所得稅加上遞延所得稅，即可求得所得稅費(fèi)用金額，該金額也將直接減少利潤總額得到利潤。因此，利潤的金額也受到所得稅費(fèi)用的影響。遞延所得稅資產(chǎn)增加，所得稅費(fèi)用增加；遞延所得稅負(fù)債增加，所得稅費(fèi)用減少。此外，由于新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，上市公司須變更所得稅會計(jì)政策，由此形成利潤的變動在某些具體上市公司中也是可觀的。但是，通過新所得稅準(zhǔn)則將會使所得稅的確認(rèn)和計(jì)量更合理、更可靠。

2.交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對上市公司利潤的影響分析

新金融工具準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在概念上界定的模糊導(dǎo)致了企業(yè)有可能故意混淆兩者的界限。上市公司會從自己的角度出發(fā)，以更有利于公司財務(wù)狀況披露的目的來判斷一項(xiàng)金融資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)。如果近期上市公司所獲得的金融資產(chǎn)漲勢看好，很有可能為公司帶來高額的公允價值變動收益。那么，公司出于提高公司利潤的目的就會將該項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)；或者公司出于減少應(yīng)交所得稅的目的將該項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，將其變動計(jì)入“資本公積”而不計(jì)入利潤，從而不用多交所得稅。如果上市公司所獲得的金融資產(chǎn)出現(xiàn)了減值的跡象，為了避免公司的利潤受到該金融資產(chǎn)的影響，公司就有可能將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，加之新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)公允價值降低幅度的確定并不是很明確，公司可以將其公允價值減少認(rèn)為是變動幅度較小計(jì)入“資本公積”，而不影響公司利潤。

3.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對上市公司利潤的影響分析

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，但仍存在調(diào)節(jié)利潤空間。這里指的是在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定的資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回，而不在該條準(zhǔn)則范圍之內(nèi)的其他資產(chǎn)，如存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、所得稅資產(chǎn)等仍然可以轉(zhuǎn)回。所以，企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)仍存在空間。同時公允價值難以確定，間接提供了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間。在確定資產(chǎn)的可收回金額時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這就需要準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)的公允價值。而公允價值的確定可根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價確定。存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的，按市場價格確定；不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。然而，我國信息市場和價格市場不夠完善，根據(jù)市場價格確定公允價值并不一定合理。

4.新債務(wù)重組準(zhǔn)則對上市公司利潤的影響分析

新債務(wù)重組準(zhǔn)則對于企業(yè)的影響主要反映在以下幾個方面：首先企業(yè)債務(wù)重組定義更符合客觀實(shí)際。舊債務(wù)重組準(zhǔn)則對債務(wù)重組定義的范圍過于廣泛，不符合我國企業(yè)現(xiàn)行的真實(shí)情況。在我國絕大多數(shù)企業(yè)債務(wù)重組的債權(quán)人都做出了實(shí)質(zhì)性讓步，否則會給債務(wù)人造成更大的壓力，不利于企業(yè)債務(wù)重組的正常開展。而新債務(wù)重組準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的定義不僅強(qiáng)調(diào)了債權(quán)人做出實(shí)質(zhì)性讓步，還指出只有債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難情況下才適用。從而排除了債務(wù)人不出于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組；實(shí)質(zhì)上未做出讓步的債務(wù)重組；處于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的定義更符合我國企業(yè)客觀實(shí)際情況。其次公允價值的運(yùn)用間接影響重組方上市公司利潤。新債務(wù)重組準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了可能影響損益的債務(wù)重組幾種情況：（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；（2）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；（3）當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，可產(chǎn)生損益。

二、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司利潤的影響分析

在安泰集團(tuán)2007年年報董事會報告中披露了這樣一條信息：采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)情況：由于公司全面實(shí)施新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，公司將持有的中國民生銀行股份有限公司的股權(quán)歸入可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價值計(jì)量，其價值直接參考期末活躍市場中的報價。2007年，公司出售了部分民生銀行股份，公司目前持有的民生銀行股份年底的公允價值為332，396，079.42元，比年初數(shù)增加128，065，205.34元，增加比例為62.68%，其增加額計(jì)入資本公積，未對公司利潤產(chǎn)生影響?？梢姡驹跊]有將上述金融資產(chǎn)公允價值減少計(jì)入利潤時，公司的利潤為67，102，728.38元。如果，公司將該項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，情況將大不一樣。公司利潤總額 將 為 －140，935，598.8 元 （=70，912，901.23 －211，848，500）。由這個例子可以明顯看出公司通過民生銀行這項(xiàng)金融資產(chǎn)對于企業(yè)利潤操縱情況，由于將同一種金融資產(chǎn)確認(rèn)為不同分類，由于在會計(jì)處理方法上的不同，將會對企業(yè)的利潤以及實(shí)際業(yè)績產(chǎn)生巨大的影響，以至于扭虧為盈，由盈轉(zhuǎn)虧。

三、完善新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的建議

通過上述分析，我們知道，隨著會計(jì)準(zhǔn)則變動的同時，也產(chǎn)生了一些為上市公司調(diào)節(jié)利潤、粉飾財務(wù)狀況的可能性，甚至使利潤發(fā)生由盈轉(zhuǎn)虧、扭虧為盈的實(shí)質(zhì)性變化，這必將嚴(yán)重影響到會計(jì)信息使用者的決策。針對這種情況，我們提出在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中應(yīng)采取的對策。

1.加大對會計(jì)人員的培訓(xùn)力度

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容更新較多，對會計(jì)職業(yè)判斷能力要求增強(qiáng)、技術(shù)難度較高，因此應(yīng)加大對廣大會計(jì)人員的培訓(xùn)，增強(qiáng)其對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的理解和操作能力。在培訓(xùn)過程中須重視對新舊會計(jì)準(zhǔn)則的聯(lián)系和區(qū)別，在學(xué)習(xí)過程中要相互聯(lián)系、相互比較，充分把握新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，以提供有效的會計(jì)信息。

2.建立相應(yīng)會計(jì)政策體系和內(nèi)控系統(tǒng)

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要求上市公司的財務(wù)系統(tǒng)取得舊會計(jì)準(zhǔn)則可能未做要求的數(shù)據(jù)，因此新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的真正考驗(yàn)在于執(zhí)行，其復(fù)雜性來源在于如何重新設(shè)計(jì)財務(wù)報告流程，確保公司管理人員在新的框架下編制財務(wù)報告時能夠獲得充分的、可依賴的信息。企業(yè)應(yīng)該盡快建立與新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的財務(wù)報告體系和內(nèi)控體系，將新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則融入到企業(yè)的財務(wù)報告流程和日常經(jīng)營管理活動中。

3.進(jìn)一步加強(qiáng)會計(jì)信息監(jiān)管力度

高質(zhì)量的會計(jì)信息不僅依賴于高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則，更依賴于會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行操作和監(jiān)督管理。在進(jìn)一步完善新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的同時應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督；在增強(qiáng)管理者及時、充分反映會計(jì)信息意識的同時，積極爭取國資委、證監(jiān)會等有關(guān)部分的大力支持和配合，更好的規(guī)范上市公司的財務(wù)行為，加強(qiáng)執(zhí)行和監(jiān)管環(huán)節(jié)的工作和懲罰力度，提高會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行和監(jiān)管質(zhì)量，以確保新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則得到有效實(shí)施。

4.加快建立完善的資本市場

我國的資本市場出現(xiàn)時間遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于西方國家，資本市場一直沒有完全發(fā)揮其應(yīng)有的作用和意義。在一定程度上，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化強(qiáng)烈的依賴公開資本市場。而新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中有許多準(zhǔn)則涉及到公允價值的確定，這無疑需要在完善的資本市場下進(jìn)行計(jì)量。如果沒有公開完善的資本市場，公允價值的確定就很容易受到主觀操縱，從而影響上市公司利潤情況。此外，如果會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，那么經(jīng)過審計(jì)的財務(wù)報告就能把資本的供應(yīng)者和需求者聯(lián)系起來，還可以增強(qiáng)資本供應(yīng)者對需求者提供信息的信心。

總之，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在某些方面仍然存在上市公司操控利潤的空間，有可能使上市公司的利潤出現(xiàn)顯著增減變化，為此我們?yōu)橥晟菩缕髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則提出了建議：加大對會計(jì)人員的培訓(xùn)力度，建立相應(yīng)會計(jì)政策體系和內(nèi)控系統(tǒng)，進(jìn)一步加強(qiáng)會計(jì)信息監(jiān)管力度，加快建立完善的資本市場。