柳計鳴

（中國聯(lián)合網(wǎng)絡通信有限公司運城市分公司，山西 運城 044000）

1 前言

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金獲增值收益的活動。為了使會計準則順應經(jīng)濟的發(fā)展，同時同國際會計準則相趨同，我國2006頒布的新會計準則中出現(xiàn)了第3號準則——《投資性房地產(chǎn)》準則。

2 與舊準則相比的變化

2.1 單獨列示投資性房地產(chǎn)

原準則中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)通過存貨科目核算，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房屋建筑物通過“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權通過“無形資產(chǎn)”科目核算。新準則將投資性房地產(chǎn)與自用和作為存貨的房地產(chǎn)區(qū)別開來，單獨作為一種資產(chǎn)核算和反映，從而更加清晰的反映企業(yè)所持有的房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。

2.2 引入公允價值的計量模式

原準則中除存貨外的房地產(chǎn)按期計提折舊（房屋建筑物）或進行攤銷（記入無形資產(chǎn)的土地使用權），期末按照其可收回金額與賬面價值孰低的原則進行計量。在報表中的“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”項目中列示。新準則指出企業(yè)“也可采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量”，使投資性房地產(chǎn)的賬面價值更準確，從而大大提高會計信息的相關性。

3 新準則推出對企業(yè)財務的影響

根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，可以選擇成本模式或公允價值模式，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)執(zhí)行新準則后對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量方式的不同選擇將會對企業(yè)產(chǎn)生不同的影響。

3.1 成本計量模式下對企業(yè)財務的影響

采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，執(zhí)行《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》。核算方面仍為按期計提折舊或進行攤銷，與原準則沒有區(qū)別，對企業(yè)財務沒有影響。在資產(chǎn)減值方面，按照新準則規(guī)定，已經(jīng)計提的減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回，避免了原準則下企業(yè)利用減值的計提和轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。

3.2 公允價值計量模式下對企業(yè)財務的影響

根據(jù)準則規(guī)定，在滿足一定條件下，企業(yè)可以采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計量和核算，將會對企業(yè)的資產(chǎn)、利潤等產(chǎn)生較大的影響。

3.2.1 準則執(zhí)行日

按照投資性房地產(chǎn)的公允價值確認投資性房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與成本的差額調(diào)整期初留存收益，影響資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)總額和所有者權益總額。對于投資性房地產(chǎn)比重較大的企業(yè)來說，在房地產(chǎn)資產(chǎn)大幅增值的背景下，新準則的執(zhí)行將會使企業(yè)的資產(chǎn)總額得到較大提升，降低企業(yè)的資產(chǎn)負債比率，使企業(yè)呈現(xiàn)出較大的經(jīng)營規(guī)模和較低的財務風險，給企業(yè)的融資帶來了一定的有利條件，利于公司融資、并購和規(guī)模擴張。

3.2.2 投資性房地產(chǎn)存在日

原準則下投資性房地產(chǎn)按期計提折舊，對損益的影響是均衡的，期末根據(jù)資產(chǎn)減值跡象計提減值準備，減少資產(chǎn)價值，而對于資產(chǎn)的升值則不進行帳務處理，對企業(yè)損益不造成影響。新準則下對投資性房地產(chǎn)不計提折舊或攤銷，在資產(chǎn)負債表日按照公允價值增加或者減少投資性房地產(chǎn)的賬面價值記入“公允價值變動損益”，所以新準則后投資性房地產(chǎn)對企業(yè)損益的影響是不均衡而且無法預知的，但在房地產(chǎn)資產(chǎn)不斷增值的情況下，企業(yè)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計量，不但避免了每月折舊和攤銷導致利潤水平過低，反而資產(chǎn)的增值記入損益會大大提高企業(yè)的利潤水平，對上市公司股價的提高無疑是有益的。

3.2.3 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日

原準則下自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，或者投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用，企業(yè)的核算方法不會改變，對企業(yè)的損益不會產(chǎn)生影響。而根據(jù)準則規(guī)定，轉(zhuǎn)換日公允價值低于賬面價值的部分，會記入當期損益，降低企業(yè)的利潤；轉(zhuǎn)換日公允價值高于賬面價值的在轉(zhuǎn)換時記入資本公積，在資產(chǎn)處置時該記入資本公積的部分會在處置時轉(zhuǎn)入損益。所以轉(zhuǎn)換時無論公允價值高于或低于賬面價值，其轉(zhuǎn)換差額都會影響企業(yè)的損益。

4 新準則在執(zhí)行過程中的問題

4.1 投資性房地產(chǎn)的范圍確定

準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權、已出租的建筑物三方面。但“持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權”在確認方面就會有人為主觀因素的影響，是否“準備增值”屬于持有者的主觀思想，沒有客觀的判斷標準。

4.2 投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式的選擇

首先，在計量模式的選擇方面，雖然準則有標準，但是否滿足條件的判斷要受到人為主觀因素的影響，在公允價值概念還不是太深入人心的現(xiàn)階段，會有不少上市公司會因為核算方便等問題，對于實際上已滿足條件的投資性房地產(chǎn)仍然采用成本計量模式。

其次，由于資產(chǎn)公允價值不容易確定，目前投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，需要適度預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值。在目前市場機制不健全、投資者主要以企業(yè)財務報表指標作為投資決策依據(jù)、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不健全的情況下，不排除因受自身利益驅(qū)動的高級管理人員可能利用此進行利潤調(diào)節(jié)和會計造假的情況。

所以要使投資性房地產(chǎn)的公允價值具有更高的可靠性，就必須建立一套完善的公允價值評估體系，出臺可操作的資產(chǎn)評估制度。

4.3 轉(zhuǎn)換日損益對處置日損益的影響

新準則規(guī)定在投資性房地產(chǎn)處置時，其原記入“資本公積”的部分要在處置日轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”，雖然這樣處理能夠清楚地核算該投資性房地產(chǎn)對企業(yè)所帶來的所有收益，但把以前年度的“資本公積”記入處置年度的收益里，會對處置年度的利潤造成一定的影響。

5 小結(jié)

投資性房地產(chǎn)準則的出臺以及公允價值計量模式的引入，是我國新會計準則的重大變化。新準則的執(zhí)行會使企業(yè)的會計信息更可靠，更相關，但執(zhí)行中的問題也有待進一步的探討和解決。