靳詠梅

（阜陽(yáng)行政學(xué)院，安徽 阜陽(yáng) 236000）

公允價(jià)值計(jì)量方法運(yùn)用淺析

靳詠梅

（阜陽(yáng)行政學(xué)院，安徽 阜陽(yáng) 236000）

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同中邁出的實(shí)質(zhì)性步伐，它標(biāo)志著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟。新準(zhǔn)則將公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性納入其中，這必將給會(huì)計(jì)計(jì)量體系帶來(lái)很大的影響，本文對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用進(jìn)行了分析。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;計(jì)量屬性;公允價(jià)值

一、公允價(jià)值計(jì)量的涵義

2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施的新準(zhǔn)則中，財(cái)政部明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

公允價(jià)值的含義表述有三個(gè)方面：

其一，公允價(jià)值是以公平交易為前提；

其二，交易主體必須是自愿交易，不是被迫的或清算的銷售交易；

其三，公允價(jià)值是一種計(jì)量屬性，其本質(zhì)是與市場(chǎng)公平交易相聯(lián)系的；

這個(gè)定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義基本一致。公允價(jià)值一經(jīng)提出，在會(huì)計(jì)界掀起了十分激烈的討論，支持方與反對(duì)方各有其堅(jiān)持的理由。在對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的認(rèn)識(shí)方面，國(guó)內(nèi)目前有代表性的觀點(diǎn)主要是兩種。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，公允價(jià)值作為一種獨(dú)立計(jì)量屬性，對(duì)其他計(jì)量屬性起到了補(bǔ)充作用；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，公允價(jià)值本身并非一種計(jì)量屬性，歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)在不同情況下都可能符合公允價(jià)值的定義。

從公允價(jià)值存在的條件來(lái)說(shuō)，無(wú)論是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，都傾向于交易對(duì)象存在的活躍市場(chǎng)?；钴S市場(chǎng)是指滿足以下條件的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通?？梢栽谌魏螘r(shí)候找到自愿的買方和賣方；（3）價(jià)格公開(kāi)。由此可以看出：公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)是一個(gè)理想的完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，它等于供給與需求達(dá)到一致的均衡點(diǎn)的理想價(jià)格。但是，完全滿足這三個(gè)條件的市場(chǎng)在現(xiàn)實(shí)中是不存在的，所以，把公允價(jià)值等同于市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一普遍觀點(diǎn)是欠妥的。

二、歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性的比較

歷史成本和公允價(jià)值是目前理論與實(shí)務(wù)界爭(zhēng)議最大的兩種計(jì)量屬性，歷史成本側(cè)重描述要素歷史價(jià)值，公允價(jià)值代表了現(xiàn)行市價(jià)。

歷史成本揭示的是會(huì)計(jì)要素過(guò)去的價(jià)值，能反映資源的存在和用途，卻無(wú)法表明資源的現(xiàn)時(shí)成本和未來(lái)價(jià)值。歷史成本雖因數(shù)據(jù)真實(shí)可查而具有可靠性，但其數(shù)額很大程度上決定于形成或記錄時(shí)的背景條件。當(dāng)人們需要在不斷發(fā)展變化的環(huán)境中進(jìn)行現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，歷史成本所提供信息的有用性和參考價(jià)值往往較為有限，有時(shí)甚至?xí)斐蓻Q策誤導(dǎo)。

歷史成本模式下，對(duì)會(huì)計(jì)要素按產(chǎn)生或形成時(shí)的價(jià)值記錄，在初始計(jì)量之外不涉及后續(xù)計(jì)量的問(wèn)題。所提供信息往往滯后于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀。歷史成本計(jì)量不符合配比原則，混淆了經(jīng)營(yíng)收入與資本利得。

歷史成本計(jì)量屬性下，成本或費(fèi)用按照所耗費(fèi)資源的原始交易價(jià)格，于收入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期一并結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的收益全部反映在收入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期。而事實(shí)上，當(dāng)期收益中很可能包括多個(gè)會(huì)計(jì)期間累積形成的資源增值利得，僅將收益體現(xiàn)于銷售當(dāng)期顯然有悖權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不利于收益在其各形成期間合理劃分，使管理當(dāng)局為操縱利潤(rùn)而提前或延后實(shí)現(xiàn)銷售的動(dòng)機(jī)增強(qiáng)。

盡管存在諸多局限，與公允價(jià)值相比，歷史成本在計(jì)量的復(fù)雜程度和會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的操縱空間方面則具有明顯優(yōu)勢(shì)，這也正是新準(zhǔn)則仍將之作為一般計(jì)量屬性的重要原因。

三、公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)越性

公允價(jià)值的運(yùn)用，有助于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，保全企業(yè)資產(chǎn)和反映企業(yè)的真實(shí)收益。企業(yè)面臨的是一個(gè)日益復(fù)雜、競(jìng)爭(zhēng)激烈、風(fēng)險(xiǎn)劇增的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值隨著時(shí)間的推移發(fā)生了很大的改變，而采用歷史成本計(jì)量不能很好地反映這些改變，經(jīng)常會(huì)高估或低估企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，使得會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到很大質(zhì)疑。在物價(jià)變動(dòng)的條件下，不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)的保值增值有著直接影響。以歷史成本計(jì)量，在物價(jià)變動(dòng)不明顯時(shí)，它能反映當(dāng)前資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，但是物價(jià)變動(dòng)很大時(shí)，就不能反映資產(chǎn)所蘊(yùn)涵的價(jià)值。另外，以歷史成本計(jì)量也是導(dǎo)致我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)流失的一個(gè)重要原因，在不規(guī)范的產(chǎn)權(quán)交易中，把國(guó)有資產(chǎn)廉價(jià)地轉(zhuǎn)讓，如有的企業(yè)出售國(guó)有資產(chǎn)時(shí)只是象征性地收點(diǎn)錢。費(fèi)用按歷史成本計(jì)量，收入按現(xiàn)行成本計(jì)量，從而收入與費(fèi)用的配比缺乏邏輯的統(tǒng)一性。而公允價(jià)值能充分吸收市場(chǎng)價(jià)格中蘊(yùn)涵的信息，能真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，更確切地披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好地幫助信息使用者做出正確的決策。

公允價(jià)值的運(yùn)用，為那些至今未被確認(rèn)資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量作了準(zhǔn)備。例如，智力資產(chǎn)、人才資產(chǎn)和自創(chuàng)商譽(yù)等。智力資本和人才資本在生產(chǎn)高科技產(chǎn)品為主的企業(yè)中所占的比重非常大，如果不能確認(rèn)計(jì)量，將嚴(yán)重影響企業(yè)的價(jià)值，現(xiàn)在由于公允價(jià)值的出現(xiàn)，這些資本的確認(rèn)計(jì)量有了可能，這也正是人力資源會(huì)計(jì)成為熱門話題的原因。長(zhǎng)期以來(lái)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只對(duì)購(gòu)買商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。在今天，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。自創(chuàng)商譽(yù)是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中積累起來(lái)的，并能使企業(yè)獲得未來(lái)超額盈利的無(wú)形經(jīng)濟(jì)資源。顯然采用歷史成本無(wú)法對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量，只有應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。

會(huì)計(jì)的國(guó)際化大趨勢(shì)要求采用公允價(jià)值。一直以來(lái)，許多反傾銷案件的發(fā)起國(guó)指責(zé)我國(guó)企業(yè)沒(méi)有依據(jù)國(guó)際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做賬，其中是否以公允價(jià)值計(jì)量也是他們攻擊的目標(biāo)，并以此為借口對(duì)我國(guó)涉案企業(yè)征收高額反傾銷稅，這種借口甚至影響到對(duì)反傾銷案件的判決。2006年2月，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，這種借口也不復(fù)存在了，公允價(jià)值計(jì)量也納入了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。

四、公允價(jià)值運(yùn)用的發(fā)展趨勢(shì)

在我國(guó)，公允價(jià)值的運(yùn)用雖然歷史短暫，但卻走過(guò)了一波三折的曲折歷程。1998年首次運(yùn)用了公允價(jià)值。然而，其后兩年的運(yùn)行過(guò)程，屢屢發(fā)生上市公司之間通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等肆意高估資產(chǎn)的公允價(jià)值以達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。2001年初，我國(guó)對(duì)以上具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，提出盡量回避公允價(jià)值的方針。2002年，財(cái)政部基于我國(guó)加入WTO后經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度越來(lái)越高、公允價(jià)值將越來(lái)越容易取得的趨勢(shì)提出將在更多準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值的指導(dǎo)思想。2007年初實(shí)施的新準(zhǔn)則之中，公允價(jià)值概念和計(jì)量得到了全面的應(yīng)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施，至今已兩年有余，從某種程度上來(lái)講，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)初步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大融合。新準(zhǔn)則對(duì)老準(zhǔn)則的調(diào)整和修改有很多，引發(fā)了諸多的討論，其中關(guān)于引入公允價(jià)值計(jì)量方法的爭(zhēng)論最為激烈。而目前，全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，也導(dǎo)致對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用的一次大討論。

自從美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)以來(lái)，作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，飽受指責(zé)和質(zhì)疑。歐美的政界、金融部門和企業(yè)界將危機(jī)的矛頭直指公允價(jià)值會(huì)計(jì)，認(rèn)為它在次貸危機(jī)中惡化了信貸危機(jī)，對(duì)此次金融危機(jī)起到了推波助瀾的作用，要求停用公允價(jià)值。但會(huì)計(jì)界對(duì)此予以否決，認(rèn)為此次的金融危機(jī)是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，不是會(huì)計(jì)問(wèn)題。盡管公允價(jià)值計(jì)量尚存一定的缺陷，但無(wú)論如何，公允價(jià)值仍是當(dāng)前不可替代的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法，所以，采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然是未來(lái)的趨勢(shì)。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2006.

[3]田彥霞.淺談公允價(jià)值計(jì)量屬性[J].科教文匯，2008，(6).

[4]張鳳忠.最新財(cái)務(wù)規(guī)范化管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南及工作標(biāo)準(zhǔn)實(shí)務(wù)[M].北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2007.

F243.2 < class="emphasis_bold">文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

A

1671-5993（2010）03-0036-02

2010-07-09

靳詠梅（1972-），女，安徽阜陽(yáng)人，阜陽(yáng)行政學(xué)院講師。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。