劉麗娜

（沈陽(yáng)市發(fā)展建設(shè)資金管理中心，遼寧 110001）

環(huán)境會(huì)計(jì)又稱綠色會(huì)計(jì)，是以自然資源耗費(fèi)如何補(bǔ)償為中心而展開(kāi)的會(huì)計(jì)，它運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論與方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性。本文就加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了討論。

一、研究環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性

1.建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行資源狀況提出的必然要求。根據(jù)國(guó)家環(huán)境保護(hù)部公布的情況看，近年來(lái)我國(guó)大批森林草場(chǎng)遭到破壞，水土流失，土壤沙化、堿化，草原退化，沙丘移動(dòng)，生態(tài)系統(tǒng)失去平衡，自然界不斷發(fā)出種種令人擔(dān)憂的警報(bào)。我國(guó)人均資源水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界平均水平，資源匱乏問(wèn)題顯得尤為突出。我國(guó)耕地面積18.2574億畝，居世界第四位，但人均耕地占有量1.4畝，只相當(dāng)于世界人均值的1/3。人均耕地面積排在126位以后，而這有限的寶貴資源，還在以驚人的速度遞減。截至2008年12月31日，全國(guó)耕地又比上一年度減少29萬(wàn)畝，這已經(jīng)是耕地面積第12年持續(xù)下降。與1996年的19.51億畝相比，12年間，中國(guó)的耕地面積凈減少了1.2526億畝。為保證糧食安全，耕地保有量不得低于18億畝是一條不可逾越的政策“紅線”，照此趨勢(shì)，耕地?cái)?shù)量越來(lái)越接近“紅線”。我國(guó)人均水資源為2300立方米，為全球平均值的1/4。全國(guó)669座城市中有400座供水不足，110座嚴(yán)重缺水，在32個(gè)百萬(wàn)人口以上的特大城市中，有30個(gè)長(zhǎng)期受缺水困擾。而且，幾乎所有的城市用水，都面臨著嚴(yán)重的污染問(wèn)題。是什么原因造成我國(guó)目前種種環(huán)境問(wèn)題的尖銳矛盾呢？一個(gè)至關(guān)重要而往往被忽視的問(wèn)題是，沒(méi)有從社會(huì)再生產(chǎn)的角度來(lái)考慮環(huán)境問(wèn)題。由于我國(guó)長(zhǎng)期處于產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)的狀態(tài)下，忽視了資源和環(huán)境的補(bǔ)償，從而造成國(guó)民經(jīng)濟(jì)的虛假增長(zhǎng)。一方面以粗放的方式掠奪資源；另一方面出現(xiàn)嚴(yán)重資源赤字，不斷加劇的生態(tài)環(huán)境惡化，無(wú)時(shí)不在懲罰我們。由于長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)資源的耗用不進(jìn)行折舊，也就無(wú)法通過(guò)正常的資金來(lái)源渠道去保護(hù)和管理資源，更無(wú)法對(duì)其再生和替換，只是資源的耗用量逐年劇增，有限的資源存量逐年銳減，甚至枯竭。

2.建立環(huán)境會(huì)計(jì)是正確衡量國(guó)民經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式，不論從宏觀的角度還是從微觀的角度都沒(méi)有將環(huán)境資源納入核算體系范圍內(nèi)。從宏觀角度，國(guó)民生產(chǎn)總值不扣除環(huán)保支出，不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。據(jù)了解，2009年，我國(guó)GDP增長(zhǎng)達(dá)到8.7%，人均達(dá)3680美元。但是，這兩個(gè)表明國(guó)富民強(qiáng)的數(shù)字卻掩蓋了諸多問(wèn)題。中國(guó)的GDP數(shù)字里有相當(dāng)一部分是靠犧牲后代的機(jī)會(huì)獲得的，因此，加緊研究適合我國(guó)國(guó)情的綠色GDP核算體系就顯得非常重要；從企業(yè)而言，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和反映是不完整的，只有存在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的東西才有價(jià)格，才能以貨幣計(jì)量，才可以在企業(yè)的會(huì)計(jì)賬表中得以反映，而一些環(huán)境資源卻因?yàn)闆](méi)有所有權(quán)不能成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。正是由于我國(guó)長(zhǎng)期處于產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)的狀態(tài)下，忽視了資源和環(huán)境的補(bǔ)償，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)核算未能將環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償列入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，從而使得國(guó)民生產(chǎn)總值等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真。這樣就出現(xiàn)了一端是國(guó)民經(jīng)濟(jì)總值的虛假增長(zhǎng)，一端是自然資源的持續(xù)減少。經(jīng)濟(jì)效益的獲得是靠損失社會(huì)和生態(tài)效益而取得，而經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)補(bǔ)償不了生態(tài)環(huán)境的惡化所造成的經(jīng)濟(jì)損失的增長(zhǎng)。為了保護(hù)環(huán)境資源，促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展，應(yīng)該把環(huán)境資源因素納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系。

3.建立環(huán)境會(huì)計(jì)是對(duì)外開(kāi)放的必然需要。我國(guó)企業(yè)的發(fā)展模式是一種高損耗、高污染，低利用率的粗放式經(jīng)營(yíng)模式，它實(shí)質(zhì)上損害了企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)。而隨著改革開(kāi)放的不斷深化及我國(guó)加入WTO，我國(guó)企業(yè)同外國(guó)企業(yè)的合作及外國(guó)企業(yè)在我國(guó)的投資會(huì)逐年增加，若不重視環(huán)保并將其納入必要的會(huì)計(jì)核算體系內(nèi)，我們犧牲的將不是一代人的利益。而在目前環(huán)境保護(hù)已經(jīng)是全球性的問(wèn)題，環(huán)境會(huì)計(jì)納入核算體系已是必然。同時(shí)，一般情況下發(fā)達(dá)國(guó)家在發(fā)展中國(guó)家的投資是利用發(fā)展中國(guó)家的廉價(jià)資源，他們常常將那些污染嚴(yán)重和破壞自然資源的生產(chǎn)項(xiàng)目搬到發(fā)展中國(guó)家。若我們不采取措施實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)核算，那么將來(lái)的資源耗竭會(huì)更加嚴(yán)重。

但是建立一個(gè)完整的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，必須從宏觀、微觀兩個(gè)角度出發(fā)，建立一整套環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。本文只就微觀的現(xiàn)有條件下，企業(yè)為了反映環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系下，如何反映現(xiàn)有的環(huán)境資源狀況進(jìn)行分析。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及核算

在對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行核算時(shí)，我們?cè)诂F(xiàn)行賬戶體系下設(shè)置以下環(huán)境類會(huì)計(jì)科目：資產(chǎn)類科目、負(fù)債類科目、成本費(fèi)用類科目、損益類及利潤(rùn)類科目、所有者權(quán)益類科目。

1.資產(chǎn)類科目設(shè)置。資產(chǎn)類科目可以設(shè)置“資源資產(chǎn)”、“資源折耗”等進(jìn)行反映。自然資源是人類生產(chǎn)生活的自然基礎(chǔ)，具有有限性和稀缺性，若對(duì)其只進(jìn)行使用而不計(jì)費(fèi)，既不利于資源的節(jié)約使用，也不利于資源的補(bǔ)償，因此，可以設(shè)置“資源資產(chǎn)”賬戶核算各種類型的資源的原始價(jià)值的增減及結(jié)存情況。各類資源資產(chǎn)的賬面價(jià)值可按原始成本（購(gòu)入成本按評(píng)估值入帳，也可按各類資源各年投入累計(jì)成本的現(xiàn)值入帳；而“資源折耗”賬戶可用來(lái)反映各類資源資產(chǎn)由于使用、開(kāi)采等而累計(jì)損耗的價(jià)值。當(dāng)確認(rèn)資源資產(chǎn)價(jià)值時(shí)（如購(gòu)入），可借記“資源資產(chǎn)”賬戶、貸記“銀行存款”等賬戶，計(jì)提折耗時(shí)，借記“成本費(fèi)用類科目”（折耗成本）、貸記“累計(jì)資源折耗”，而企業(yè)為實(shí)施環(huán)境預(yù)防、治理措施而購(gòu)置或建造的固定資產(chǎn)以及其他跨年度的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，可以通過(guò)“固定資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”等賬戶進(jìn)行核算。

2.負(fù)債類科目的設(shè)置。我國(guó)征收的超標(biāo)排污費(fèi)高于治理費(fèi)用，其目的是要防止排污者寧可繳納排污費(fèi)，而不愿治理，并且通過(guò)征收的排污費(fèi)可以為社會(huì)開(kāi)展污染防治提供必要的資金。因此，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”一級(jí)科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的計(jì)算與繳納情況，同時(shí)設(shè)置“應(yīng)付單位排污費(fèi)”、“應(yīng)付個(gè)人排污費(fèi)”、“應(yīng)付包裝物排污費(fèi)”和“應(yīng)付廢棄物排污費(fèi)”等二級(jí)科目。當(dāng)發(fā)生各種排污費(fèi)時(shí)，借記“成本費(fèi)用類科目”、貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——XXX”；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——XXX”、貸記“銀行存款”。

3.成本費(fèi)用類科目的設(shè)置。環(huán)境成本是為了對(duì)環(huán)境資源負(fù)責(zé)，對(duì)管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。主要設(shè)置“環(huán)境消耗成本”、“環(huán)境破壞成本”、“環(huán)境補(bǔ)償成本”、“環(huán)境治理成本”、“環(huán)境保護(hù)成本”、“環(huán)境發(fā)展成本”等科目。發(fā)生時(shí)借記“環(huán)境成本”等科目、貸記“銀行存款”等科目。

4.損益類及利潤(rùn)類科目。為反映環(huán)境收益、損失情況，需設(shè)置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤(rùn)”科目。“環(huán)境損失”科目反映企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)而造成的損失：“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時(shí)所取得的收益：“環(huán)境利潤(rùn)”科目反映核算環(huán)境收益扣除環(huán)保費(fèi)用、環(huán)保損失及稅金后的凈額。

5.所有者權(quán)益類科目的設(shè)置。為反映投資者投入環(huán)境資源的情況，可以在“實(shí)收資本”科目下設(shè)置“環(huán)境資本”二級(jí)科目，來(lái)反映實(shí)際收到的投資者投入的各類資源的價(jià)值，收到時(shí)可以借記“資源資產(chǎn)”、貸記“實(shí)收資本一環(huán)境資本”賬戶。

三、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露

眾所周知，環(huán)境會(huì)計(jì)的信息對(duì)政府、投資者、債權(quán)人和社會(huì)大眾等行為的決策有很大的影響，但目前而言，國(guó)際上尚沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息披露模式，但由于環(huán)境信息對(duì)會(huì)計(jì)信息使用的重大影響，有必要在日常核算的基礎(chǔ)上，通過(guò)編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告披露企業(yè)環(huán)境資料。

就目前而言，作為企業(yè)的投資者、金融機(jī)構(gòu)、商品市場(chǎng)的有關(guān)各方、國(guó)家管理機(jī)構(gòu)、職工、社會(huì)公眾及企業(yè)管理當(dāng)局都迫切需要環(huán)境會(huì)計(jì)信息，從而使企業(yè)置身于全社會(huì)的監(jiān)督。在現(xiàn)有的核算體系下，我們可以用在正式報(bào)表中增加附表或在報(bào)表的注釋中加以說(shuō)明的辦法披露相關(guān)信息。

在正式報(bào)表中我們可以在資產(chǎn)負(fù)債表的左面資產(chǎn)方披露“資源資產(chǎn)”及“資源資產(chǎn)折耗”；右面的負(fù)債項(xiàng)目下披露“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”，所有者權(quán)益項(xiàng)目下披露“環(huán)境資本”信息；在損益表中加上“環(huán)境收益”、“環(huán)境損失”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。而在報(bào)表附注中，我們可以適時(shí)地向報(bào)表使用者說(shuō)明企業(yè)環(huán)境的狀況、企業(yè)所采取的環(huán)保措施及達(dá)到的效果和企業(yè)為采取環(huán)境保護(hù)所發(fā)生的一切相關(guān)支出。

當(dāng)然這些信息的披露只能是部分有關(guān)的信息，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息使用者對(duì)環(huán)境信息的要求越來(lái)越高，對(duì)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量及信息的披露也會(huì)有越來(lái)越高的要求。

四、結(jié)論

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，會(huì)計(jì)不僅要為微觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)，而且要有助于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控；不僅要考慮到企業(yè)自身的利益，而且要兼顧社會(huì)利益。綠色會(huì)計(jì)不只核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金與物質(zhì)商品，而且要對(duì)與企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物以及與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進(jìn)行反映和控制。其所提供的信息既有經(jīng)濟(jì)性信息又有社會(huì)性信息，不僅能為企業(yè)自身服務(wù)，而且能為社會(huì)大眾服務(wù)，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，并有助于會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。綠色會(huì)計(jì)理論的研究應(yīng)圍繞著如何把生態(tài)環(huán)境與產(chǎn)品生產(chǎn)資源耗費(fèi)的計(jì)量與管理結(jié)合起來(lái)，以及如何有效監(jiān)督綠色工程的問(wèn)題。這些環(huán)境問(wèn)題的研究，相對(duì)于會(huì)計(jì)學(xué)來(lái)講屬于一個(gè)新鮮的邊緣性科學(xué)。綠色會(huì)計(jì)的理論問(wèn)題應(yīng)該是站在會(huì)計(jì)的角度來(lái)看待環(huán)境問(wèn)題，用會(huì)計(jì)的思想體系和方法體系去加以分析和思考，以解決發(fā)展經(jīng)濟(jì)與維護(hù)生態(tài)環(huán)境關(guān)系方面的矛盾。同時(shí)，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，努力探索具有中國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法，也是我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的一項(xiàng)重要任務(wù)。建立綠色會(huì)計(jì)制度，須設(shè)立相關(guān)的會(huì)計(jì)科目及核算辦法，并在環(huán)境污染問(wèn)題突出的企業(yè)先進(jìn)行試點(diǎn)。在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施時(shí)還應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題。一是環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施須分階段分步驟。由于現(xiàn)階段企業(yè)已認(rèn)識(shí)到環(huán)境保護(hù)的重要性，但是還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的重要性，因此進(jìn)行具體會(huì)計(jì)核算時(shí)，可采取分步實(shí)施的方式。先在現(xiàn)有的核算體系內(nèi)設(shè)置明細(xì)的方法將環(huán)境要素反映在內(nèi)，然后逐步將應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算體系的內(nèi)容納入會(huì)計(jì)核算，特別是資產(chǎn)、損益和所有者權(quán)益的核算。二是實(shí)施時(shí)要注意各地的具體情況，注意處理宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)與微觀環(huán)境會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)問(wèn)題。

〔1〕許磊.綠色會(huì)計(jì)理論體系初探[J].財(cái)會(huì)月刊，2003（3）.

〔2〕肖序.建立環(huán)境會(huì)計(jì)的討論.會(huì)計(jì)研究，2003（11）.