○庹 欣 （重慶市海鑫財(cái)務(wù)顧問有限公司 重慶 400020）

一、總述

商業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)長期參加經(jīng)營活動而仍保持其原有的實(shí)物形態(tài)，但是它的價(jià)值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到銷售的產(chǎn)品成本中，構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用。因而，隨著固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，要以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。

折舊也是一種費(fèi)用，只不過這一費(fèi)用沒有在計(jì)提期間付出實(shí)實(shí)在在的貨幣資金，但這種費(fèi)用是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)體現(xiàn)，無論在權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，計(jì)提折舊都是必需的。因此如果不計(jì)提折舊或不正確的計(jì)提折舊，都將對商業(yè)企業(yè)計(jì)算營業(yè)成本計(jì)算損益產(chǎn)生錯誤的影響。

二、計(jì)提折舊的方法

第一，平均年限法。它是按照固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限平均分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)折舊額的方法。年拆舊額=（固定資產(chǎn)價(jià)值－預(yù)計(jì)凈殘值）/預(yù)計(jì)使用年限。

第二，工作量法。工作量法是指按固定資產(chǎn)所能工作的時數(shù)平均計(jì)算折舊的一種方法。按里程計(jì)算折舊的公式：單位里程折舊額=（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)凈殘值）/規(guī)定的總行駛里程；按照工作小時計(jì)算折舊的公式：每工作小時折舊額=（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)凈殘值）/規(guī)定的總小時數(shù)；按臺班計(jì)算折舊的公式：每臺班折舊額=（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)凈殘值）/規(guī)定的工作總臺班數(shù)。

第三，雙倍余額遞減法。年折舊額=期初固定資產(chǎn)賬面折余價(jià)值×雙倍直線年折舊率，其中，雙倍直線年折舊率=2×（1/預(yù)計(jì)使用年限）×100%。

第四，年數(shù)總和法。年折舊率＝尚可使用年數(shù)/預(yù)計(jì)使用年限的年數(shù)總和。

三、我國商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊中存在的問題

1、平均折舊法用的多，加速折舊法用的少

平均折舊主要是指文中提到的平均年限法和工作量法，加速折舊包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。原則上說，對于不同的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用和它的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式相適合的折舊方法。但當(dāng)前實(shí)踐中我國企業(yè)主要采用平均折舊法，對加速折舊法采用的少，從而對企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)健康發(fā)展和社會進(jìn)步產(chǎn)生著不利的影響。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加速折舊法越來越體現(xiàn)出自身的優(yōu)勢。由于市場經(jīng)濟(jì)的競爭性，公司迫于市場而不得不把許多設(shè)備和機(jī)器提前報(bào)廢，形成大量的無形損耗。減少以致避免這種無形損耗給公司帶來損失的唯一方法，就是加速折舊。通過采取加速折舊，可以使公司避免損失，盡快收回資金，并有充足的資金購置或開發(fā)新型設(shè)備，加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

采用加速折舊法符合會計(jì)原則。固定資產(chǎn)在投入使用的早期，使用效率比較高，能給企業(yè)帶來較多的收入，因而在這個時期應(yīng)多提些折舊。在其投入使用的后期，效率逐漸降低，產(chǎn)生的收入相應(yīng)減少，所提折舊應(yīng)該減少。這樣做，完全符合收入與其相應(yīng)成本、費(fèi)用的配比原則。

加速折舊盡管有很多優(yōu)勢，卻沒有得到普遍采用，這其中的原因除了公司治理結(jié)構(gòu)的不完善、企業(yè)現(xiàn)代管理意識的不強(qiáng)、不同企業(yè)的企業(yè)價(jià)值觀和經(jīng)營管理水平存在差異外，更主要的原因是現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊制度的缺陷，包括會計(jì)制度和稅收制度的缺陷。

我國會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式自主選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，可供選擇的折舊方法包括平均年限法和加速折舊法，企業(yè)定期評估固定資產(chǎn)的使用年限和經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，當(dāng)確定經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生變化時，可以調(diào)整折舊方法。因此，現(xiàn)行的會計(jì)制度不僅允許企業(yè)自主選擇折舊方法，還允許企業(yè)定期調(diào)整折舊方法。正是由于存在這種制度空間，當(dāng)治理結(jié)構(gòu)不完善，需要美化業(yè)績時，就有了一般不愿意選擇加速折舊法或隨意選擇折舊方法的現(xiàn)象出現(xiàn)。在會計(jì)舞弊案中，折舊方法的選擇也是舞弊的一種手段。

我國稅法從稅收征管角度對固定資產(chǎn)折舊方法的采用作了規(guī)定。主要內(nèi)容包括，明確規(guī)定了下列企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行加速折舊可在稅前扣除：對在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、科技進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)械設(shè)備；對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備；證券公司電子類設(shè)備；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。符合上述條件的固定資產(chǎn)可以自主選擇采用加速折舊的方法，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)檢查，發(fā)現(xiàn)不符合固定資產(chǎn)折舊條件的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整?？梢姡瑖覍ζ髽I(yè)采用加速折舊法采取的是一種限制性政策，而“限制”加速折舊從根本上說是出于保證國家財(cái)政收入的考慮。

2、現(xiàn)行折舊方法未考慮貨幣的時間價(jià)值和幣值變動

隨著“現(xiàn)值”、“重置價(jià)值”、“公允價(jià)值”這些概念在會計(jì)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，會計(jì)核算越來越重視貨幣的時間價(jià)值對會計(jì)信息的影響。但是固定資產(chǎn)核算中采用的折舊方法卻沒用充分考慮資金時間價(jià)值和幣值變動因素的影響。根據(jù)上面提到的折舊方法可以看出：目前固定資產(chǎn)根據(jù)“折舊額=折舊基數(shù)×折舊率”的等式計(jì)提折舊，其中折舊基數(shù)為“固定資產(chǎn)的原值－預(yù)計(jì)凈殘值”。雖然預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，但是年折舊額僅僅是將折舊基數(shù)在折舊年限內(nèi)簡單分配，是一個靜態(tài)的過程，并未考慮貨幣時間價(jià)值和幣值變動因素的影響，這將會降低會計(jì)信息的相關(guān)性，進(jìn)而影響會計(jì)信息的質(zhì)量。現(xiàn)在貨幣的時間價(jià)值越來越受到重視，固定資產(chǎn)被企業(yè)長期擁有，它的價(jià)值以折舊的方式跨時間段地收回，時間跨度比較長，固定資產(chǎn)所占用的這部分資金價(jià)值參與企業(yè)經(jīng)營并創(chuàng)造價(jià)值增量的過程是一個動態(tài)的過程?，F(xiàn)行的折舊方法沒有充分考慮固定資產(chǎn)投資周期內(nèi)貨幣幣值的變動，也沒有考慮貨幣的時間價(jià)值。為了真實(shí)反映財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，對成本和折舊的核算不可避免地需要考慮貨幣時間價(jià)值的問題，而目前貨幣價(jià)值的變動，也使原有的以貨幣幣值穩(wěn)定為假設(shè)前提的折舊核算方法面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。

目前會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法有兩類：一類為平均折舊法，包括平均年限法，工作量法；一類為加速折舊法，包括使用年數(shù)總和法，雙倍余額遞減法。這些方法各有優(yōu)點(diǎn)，盡管采用不同折舊方法計(jì)提的折舊總額相同，但不同的折舊方法在各個期間計(jì)算的折舊額是不同的。平均折舊法在折舊期限內(nèi)的折舊額基本平均，而加速折舊法在折舊期限的前期提取的折舊額多，后期提取的折舊額少。但是不管哪種方法，都符合“固定資產(chǎn)原值-凈殘值=年折舊額的合計(jì)數(shù)”。

固定資產(chǎn)是長期擁有的資產(chǎn)，其價(jià)值要在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)分期地、逐漸地、部分地轉(zhuǎn)移和補(bǔ)償。根據(jù)貨幣時間價(jià)值的原理：一定量的資金在現(xiàn)在時點(diǎn)上的價(jià)值量要高于在未來某一時點(diǎn)上的價(jià)值量，就是我們說的“今天的一元錢比未來的一元錢更值錢”。但是在現(xiàn)行折舊計(jì)算中，無論采用哪一種方法，“固定資產(chǎn)原值-凈殘值”是現(xiàn)在時點(diǎn)上的數(shù)額，它的價(jià)值量高于各期計(jì)提的折舊額之和所產(chǎn)生的價(jià)值量。換種說法就是按照現(xiàn)行的折舊方法計(jì)提折舊使得固定資產(chǎn)的價(jià)值沒有得到完全補(bǔ)償。

現(xiàn)行的折舊方法是基于物價(jià)穩(wěn)定和幣值不變假設(shè)上的折舊方法。但是在市場經(jīng)濟(jì)中，“物價(jià)穩(wěn)定”和“幣值不變”的假設(shè)均已不成立，幾乎各個國家都有過通貨膨脹。在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，如果物價(jià)上升，固定資產(chǎn)未來的重置成本也將隨之提高。而現(xiàn)行的折舊計(jì)提方法是以歷史成本和名義貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)，因此會使各期折舊額之和小于固定資產(chǎn)的重置成本。

四、解決方案

1、針對折舊方法選用的問題

其一，完善會計(jì)制度。現(xiàn)行會計(jì)制度的主要不足是剛性不足，使企業(yè)能夠隨意挑選折舊方法。應(yīng)當(dāng)建立全社會統(tǒng)一的、詳細(xì)的固定資產(chǎn)分類目錄和折舊方法對照標(biāo)準(zhǔn)，建立專門機(jī)構(gòu)以鑒定是否“固定資產(chǎn)預(yù)期實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益方式發(fā)生變更”，并將折舊方法變更時的“備案”制改為“審批”制。此外，為節(jié)約會計(jì)成本并增強(qiáng)制度剛性，考慮固定資產(chǎn)折舊的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可考慮與固定資產(chǎn)折舊的稅收政策適度統(tǒng)一，以加強(qiáng)會計(jì)制度的剛性。

其二，調(diào)整稅收政策。通過調(diào)整政策導(dǎo)向，鼓勵企業(yè)加速折舊。一方面，允許企業(yè)采用加折舊法計(jì)提折舊扣除應(yīng)納稅所得額，只影響所得稅的期間分布，不會使所得稅收總額發(fā)生減少。另一方面，加速折舊利于企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大和科技水平的提高，從而會擴(kuò)大稅基，將有利于形成經(jīng)濟(jì)增長與稅收增長取得良性循環(huán)。從長遠(yuǎn)來看加速折舊對稅收收入的影響是積極的。

2、針對折舊方法未考慮貨幣的時間價(jià)值和幣值變化

其一，國家可以統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)重估的周期，適時進(jìn)行固定資產(chǎn)的價(jià)值重估，以調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

其二，調(diào)整固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提基數(shù)。在我國現(xiàn)行的會計(jì)制度中，固定資產(chǎn)的折舊基數(shù)采用始終不變的原始成本，應(yīng)計(jì)提的折舊額=固定資產(chǎn)原值-（預(yù)計(jì)殘值收入-預(yù)計(jì)清理費(fèi)用）。公式中，發(fā)生的現(xiàn)金流量不是同一時點(diǎn)上的量。固定資產(chǎn)原值是固定資產(chǎn)購入時的現(xiàn)金流量，預(yù)計(jì)殘值收入和預(yù)計(jì)清理費(fèi)用是固定資產(chǎn)報(bào)廢時的現(xiàn)金流量。因此在計(jì)算應(yīng)計(jì)提的折舊額時應(yīng)將預(yù)計(jì)殘值收入和預(yù)計(jì)清理費(fèi)用折現(xiàn)到與固定資產(chǎn)原值相同的時間點(diǎn)上，計(jì)算公式變?yōu)椋簯?yīng)計(jì)折舊額=固定資產(chǎn)原值-凈殘值×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。

五、結(jié)論

商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是會計(jì)核算中的重要內(nèi)容，而折舊方法是折舊核算的主要規(guī)則。選取正確的折舊方法不僅對企業(yè)會計(jì)信息、經(jīng)營管理有直接影響，而且間接影響社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步。商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是其固定資產(chǎn)核算中至關(guān)重要的一環(huán)，選取正確的折舊方法是取得正確的固定資產(chǎn)核算的保證，這在我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的背景下，顯得尤為重要。

[1]張欣：我國企業(yè)固定資產(chǎn)折舊現(xiàn)狀分析與對策[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2001（4）.

[2]李志紅：固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量探討[J].冶金財(cái)會，2010（2）.

[3]趙小敏：固定資產(chǎn)核算中稅收策劃的應(yīng)用[J].建材發(fā)展導(dǎo)向，2009（6）.

[4]周晨：商業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的存在問題和對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009（14）.