○閆潔

（湖北第二師范學院 湖北 武漢 430205）

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現自身利益或企業(yè)的市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內，主要通過會計政策的選擇來調節(jié)企業(yè)盈余的行為。目前在我國上市公司的盈余管理大多是一種機會主義行為。盈余管理的濫用會降低會計信息可靠性和相關性，誤導投資者的投資決策。會計準則是一種為會計信息市場供需雙方效用最大化而作出的一種不完全契約安排。人為制定的會計準則是一種不完全的規(guī)范，需將部分會計方法的選擇權留給相應的會計主體，使其能夠靈活面對所處的環(huán)境和不可預見的經濟事項。會計準則的這一無奈設計恰好成了企業(yè)管理當局蓄意操縱利潤的最好借口和工具。會計準則制定者在制定準則時顧及更多的是準則科學適用性，進而擴大會計選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是更多顧及遏制盈余管理、壓縮會計選擇和職業(yè)判斷空間的矛盾之中。矛盾斗爭的最終結果是均衡與妥協。2007年1月1日開始實施的新會計準則正是這一矛盾斗爭的產物。新準則適當地在某些方面調整增加或減少了會計選擇和職業(yè)判斷內容，從而在客觀上引起了盈余管理可借用空間的消長，但總體上消大于長。

一、新會計準則對盈余管理的遏制

新會計準則充分吸收了國際會計準則的做法，并考慮了我國特殊的經濟環(huán)境和會計環(huán)境，在以下幾方面減少了會計估計和會計政策的選擇項目，大大壓縮了企業(yè)進行盈余管理的空間。

1、較好地限制上市公司利用存貨計價方法的改變調節(jié)盈余。新存貨準則取消了后進先出法和移動加權平均法，規(guī)定企業(yè)只能采用先進先出法、加權平均法和個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。存貨發(fā)出計價方法的選擇對當期利潤的影響體現在存貨的價格波動上，當存貨價格上漲時，采用后進先出法，則當期銷售成本增加，利潤虛減；當存貨價格下跌時，則正好相反。存貨發(fā)出計價方法的修訂，使得企業(yè)的存貨流轉得以真實的反映，所有企業(yè)的當期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，加強了會計信息的可比性，控制了存貨成本的人為調節(jié)因素，較好地限制了企業(yè)的盈余管理。

2、適當地堵塞了上市公司利用資產減值準備調節(jié)盈余的通道。建立資產減值準備，意在體現穩(wěn)健原則，提高會計信息的相關性，但卻被許多企業(yè)當作企業(yè)盈余的“調節(jié)器”。當管理當局試圖減少會計盈余時，就會大幅度計提資產減值準備，增加當期費用；反之，則通過轉回資產來增加當期盈余。

新會計準則規(guī)定，固定資產、在建工程、無形資產和長期股權投資等長期資產的減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。新會計準則的這一規(guī)定，限制了企業(yè)會計人員在使用謹慎性原則計提各項資產減值準備的主觀隨意性，使資產減值的“調節(jié)器”的功能由雙向變?yōu)閱蜗?，縮小了企業(yè)濫用資產減值調節(jié)利潤的空間。

3、一定程度上抑制了上市公司在關聯方交易方面的盈余管理空間。新會計準則對關聯方的定義作出了明確的擴展，凡對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響三種類型的公司都構成關聯方，并且明確指出無論是否發(fā)生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業(yè)都應當在報表附注中披露母子公司的關系，規(guī)定批露的關系層次要具體到包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。此外，新準則取消了關聯方交易金額或比例披露方式的選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，對重大交易，須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結算項目，要求披露詳細信息及金額。新準則不僅加大了關聯交易披露的范圍和內容，還將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關聯交易的透明度，同時也意味著上市公司關聯方交易方面的盈余管理空間越來越小。

4、謹慎使用公允價值，避免上市公司利用企業(yè)合并調節(jié)盈余。我國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，舊準則下合并計價形式是以雙方確認的公允價值為基礎的，但操作過程中往往因人為因素的過多干預而使得公允價值難以實現，以致一些上市公司通過合并重組一夜暴富的事例屢次出現。因此，新會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并資產和負債按照被合并方原賬面價值確認，不再按公允價值進行調整，也不形成商譽，被合并方在合并日以前實現的凈利潤在編制合并利潤表時單列一項反映，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價與賬面價值或發(fā)行股份面值總額的差額應當調整資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，討價還價的結果，因此應按照公允價值計量，并可確認購買商譽。這一規(guī)定充分考慮了我國會計信息質量的現狀和資本市場發(fā)展的程度，謹慎地使用公允價值，有利于規(guī)范企業(yè)盈余管理行為和提高企業(yè)利潤的可信度。

5、有效控制了上市公司利用編制合并報表范圍的變動調節(jié)盈余。與前會計制度相比，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并范圍的確定遵循了實質重于形式原則。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務性質特殊的子公司以及所有者權益為負數的子公司，而不以投資比例作為惟一的衡量標準。利用編制合并會計報表進行盈余管理是一些上市公司慣用的手法。母公司可通過改變投資比例使合并會計報表的合并范圍發(fā)生變化，以達到盈余管理的目的。這一變革使得一些企業(yè)無法通過降低經營狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高贏利好的被投資單位的投資比例，將其納入合并范圍來提高企業(yè)集團整體業(yè)績，以使盈余管理行為得到有效控制。

二、新會計準則下盈余管理的可能

正如前面所分析的，會計準則并非完全為防范盈余管理而設置，所以新準則為增加會計信息的相關性和適用性而適當調整增加會計選擇和職業(yè)判斷的運用，從而在客觀上使盈余管理可借用空間在某些方面有所增大也是預料之中的。

1、利用固定資產折舊年限的變更調節(jié)盈余。新固定資產準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、折舊方法以及預計凈殘值進行復核，當使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計數有差異時，應當予以調整。這種改變應當作為會計估計變更，采用未來適用法處理，不再進行追溯調整。上市公司只要找到證據證明其固定資產使用壽命、預計凈殘值等與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，改變各期折舊費用，對利潤進行調整，從而達到盈余管理的目的。

2、利用無形資產開發(fā)費用處理以及攤銷期調節(jié)盈余。新無形資產準則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，研究階段的支出于發(fā)生當期計入損益，進入開發(fā)階段后只要符合準則規(guī)定的相關條件就可以予以資本化。與舊準則將無形資產研發(fā)支出全部計入管理費用相比，雖然降低了對當期利潤的沖擊，但卻給上市公司的盈余管理提供了方便。因為新準則雖然對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但在實際操作中很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。企業(yè)可以通過對兩個階段劃分時點的把握來擴大或縮小資本化或費用化的金額，從而達到調節(jié)各期損益的目的。另外，新無形資產準則對無形資產的攤銷不再局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定，使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。上市公司可以通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的利潤，或者以相反的方法來降低利潤，達到盈余管理的目的。

3、利用資產減值調節(jié)盈余。新會計準則擴大了資產減值范圍，不僅僅局限于原先的“八項”資產，存貨、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同資產、金融資產和遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值及未探明礦區(qū)權益等，均應在會計期末判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應計提減值準備。雖然新準則規(guī)定部分資產的減值準備一經計提，不得轉回，但這僅限于部分資產。而且，資產減值中的會計選擇與職業(yè)判斷增多，尤其是在資產“可收回金額的計量”、“資產未來現金流量的預計”、“折現率的選擇”等諸多環(huán)節(jié)不確定因素和主觀判斷成分的增加，給企業(yè)管理層留下了一定的彈性空間。

4、利用借款費用調節(jié)盈余。新借款費用準則最大的變化是擴大了借款費用資本化的資產范圍，原來僅為固定資產，現在包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產和無形資產等；其次擴大了可予資本化的借款范圍，原來僅為專門借款，現在包括專門借款和一般借款。借款費用資本化的范圍擴大給公司進行借款費用盈余管理指引了道路。企業(yè)為了達到增加盈余的目的，可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，以擴大利息資本化范圍；相反如公司欲隱藏利潤，則又可能將符合資本化條件的利息調整為一般借款利息，以擴大當期財務費用來降低公司業(yè)績，達到盈余管理的目的。

5、利用公允價值計量屬性調節(jié)盈余。新會計準則在金融工具、債務重組、非貨幣性資產交換等方面均謹慎地采用了公允價值，并且給予企業(yè)更大的自主權根據對經濟預期的改變來調整會計政策。如新非貨幣性資產交換準則規(guī)定，對于非貨幣性資產交換，如果具有商業(yè)實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其資產賬面價值的差額計入當期損益。這又為企業(yè)提供了盈余管理的空間。上市公司的控股股東很可能會在公司出現虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過與上市公司以優(yōu)質資產換劣質資產的非貨幣性資產交換，來改變上市公司的當期損益，從而達到提升公司利潤的目的。

三、結論

從上面的分析可以看出，會計準則從其制定的始端，就難以規(guī)避盈余管理觸角的延伸，其局限性為盈余管理創(chuàng)造了操作的手段。無論會計準則的制定選擇哪種模式，盈余管理都能夠隨著會計準則的變化而不斷地演進其手段。會計準則主觀上制約著盈余管理，但盈余管理客觀上成為了反會計準則牽制的對手，兩者在博弈中不斷演進和發(fā)展。在會計準則的建設過程中，將盈余管理徹底地排除或者急功近利地發(fā)揮會計準則對盈余管理的制約作用，都是不現實的。

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