□歹芳弟（中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的產(chǎn)生和發(fā)展歷程

1999年6月28日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，明確定義了非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)，準(zhǔn)則將企業(yè)持有的非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，并對它們進(jìn)行了詳細(xì)定義。在準(zhǔn)則中，還引入了公允價值這一新的計量屬性，定義公允價值是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

由于企業(yè)在實際操作中往往難以區(qū)分待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的區(qū)別，使得一些別有用心的企業(yè)也正是利用準(zhǔn)則在這一點上規(guī)定的含糊性來做文章操縱利潤。在舊準(zhǔn)則實施1年以后，2001年3月27日，中國證監(jiān)會公布了對2000年度在重大購買、出售資產(chǎn)過程中有違規(guī)行為的12家上市公司進(jìn)行通報批評，其中大部分涉及到非貨幣性交易?；谝陨戏N種原因，財政部于2001年1月18號發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，為減少利潤操作的空間，修訂后的準(zhǔn)則將收益僅僅控制在補價范圍之內(nèi)，著重于賬面價值的運用，在防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤、部分限制關(guān)聯(lián)交易、打擊證券市場上的投機(jī)活動等方面起到了一定的積極作用。但是我們同時也看到，雖然準(zhǔn)則修訂后表面上非貨幣性交易操縱利潤現(xiàn)象減少，但上市公司仍然通過交易設(shè)計等方法試圖繞過準(zhǔn)則的規(guī)定，將實質(zhì)性的非貨幣性交易貨幣化。

所以，2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》是自非貨幣性交易準(zhǔn)則出臺以來的第二次修訂。此準(zhǔn)則引入了“商業(yè)實質(zhì)”和“公允價值”概念，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例接軌的趨勢，但新準(zhǔn)則仍存在一些問題，需要進(jìn)一步的改進(jìn)和完善。

二、非貨幣性交換準(zhǔn)則存在的問題

（一）非貨幣性交換商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊

新準(zhǔn)則對商業(yè)實質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不同，不管是未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額還是時間，只要其一不同，就可以判斷此交換具有商業(yè)實質(zhì)。但是，以上判斷標(biāo)準(zhǔn)主要是要解決非公平交易下公允價值的濫用問題，如有些關(guān)聯(lián)方非公平交易下的濫用公允價值。然而，如果僅用未來現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，會在實際操作中排除那些未來現(xiàn)金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基礎(chǔ)上的雙方認(rèn)為具有價值的交換。這種交易，雙方可能不會考慮未來現(xiàn)金流量的不同，甚至交換前后未來現(xiàn)金流量是相同的，或者新資產(chǎn)的效用很難用貨幣量去準(zhǔn)確衡量。可見，新的會計準(zhǔn)則仍然沒有突破會計報表不能反映對一些不能以貨幣計量但是對企業(yè)又很有價值的東西的這一瓶頸。此外，用目前準(zhǔn)則規(guī)定的如此偏窄的商業(yè)實質(zhì)的判斷條件（即用交換前后資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)），在執(zhí)行中也是不易操作的，畢竟未來現(xiàn)金流量只是一種預(yù)測而已，真正的結(jié)果只能等待事實的證明了。至于各項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量多少，何時發(fā)生等，準(zhǔn)則并未規(guī)范，也無法規(guī)范，這實際上等于企業(yè)自己測算，自己確定，那么，用未來現(xiàn)金流量和其現(xiàn)值的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，實際上是一個沒有什么制約力的條件。因此，是否應(yīng)該使用公允價值，要用是否具有商業(yè)實質(zhì)去判斷，是否具有商業(yè)實質(zhì)，要用未來現(xiàn)金流量去判斷，這實際是用一個不確定因素（未來現(xiàn)金流量）去解決另一個不確定因素（公允價值），這也就不可避免地會引起公允價值的濫用問題。

（二）“貨幣性資產(chǎn)所占比率不低于25%”的規(guī)定缺乏彈性

在實務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)交換常常會涉及不等價交換，進(jìn)而致使交換雙方選擇不同的會計處理方法（即貨幣性交換和非貨幣性交換）。這種不等價交換主要源于2種原因。一是雙方為了達(dá)成長期合作的共識，或者某一交易只是一組交易中的一個而已，這樣他們可能不會只是計較一時的得失。二是基于貨幣資產(chǎn)強(qiáng)大的流動性和低風(fēng)險性，人們對貨幣性資產(chǎn)存在流動性偏好，自然愿意給對方就于一定的價格上的優(yōu)惠。這樣使得25%的規(guī)定對這些普遍存在的問題沒有約束性。更有甚者，某些企業(yè)可能利用這一剛性進(jìn)行利潤操縱，比如人為地將比例壓到24%左右，從而規(guī)避了非貨幣性資產(chǎn)交換的種種限制。即存在非貨幣性資產(chǎn)交換向貨幣性交換轉(zhuǎn)化的潛在可能性。

（三）公允價值的計量

公允價值的本質(zhì)是使用價值，其側(cè)重點在于對資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟(jì)利益的衡量。不同類型的信息使用者所需要的會計信息是有區(qū)別的，但目前人們已達(dá)成的共識是面向未來的預(yù)測信息要比面向過去的歷史信息對決策更有用。也就是說，具體到計量屬性，面向未來的公允價值要比面向過去的歷史信息更有用于決策。在新準(zhǔn)則下，大量運用了公允價值這一計量屬性，在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中也采用了公允價值。新準(zhǔn)則中將公允價值定義為“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。涵義中體現(xiàn)了公允價值的公平交易、自愿、持續(xù)經(jīng)營等特點，但關(guān)鍵在于它的前提是交易為了獲得交換后新資產(chǎn)的效用，如果符合這樣的前提即使有價值估計上的偏差只要雙方自愿也是可以合理存在的，但如果其交易動機(jī)不純，或者只是形式上的“公平交易”，那么也會造成“公允價值”不公允，而成為粉飾利潤的工具了。公允價值計量屬性在現(xiàn)實運用中的難點和關(guān)鍵點都在于對由此產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性和可靠性的有效調(diào)和程度。

（四）公允價值內(nèi)涵價值界定不清

《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006》規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。”換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)，分別確認(rèn)為主營損益、營業(yè)外收支、投資損益。但是當(dāng)涉及到增值稅的相關(guān)處理時，關(guān)于補價則界定不清。由于我國實行的是生產(chǎn)型增值稅（除個別試點地區(qū)），固定資產(chǎn)涉及的增值稅是需要計入成本的。其他資產(chǎn)的增值稅則是可以作為頸項稅額抵扣增值稅的。因此，確定公允價值時，應(yīng)該考慮銷項稅額和可抵扣的進(jìn)項稅額。并且，由于增值稅的繳納涉及到現(xiàn)金的流入流出，在計算貨幣性資產(chǎn)所占的比率時應(yīng)該考慮增值稅對貨幣資產(chǎn)的影響。

三、完善非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則的幾點建議

（一）關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換和商業(yè)實質(zhì)的判定

非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷問題。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。“商業(yè)實質(zhì)”更多的應(yīng)是一種認(rèn)知、自愿，而不是簡單的金額能夠完全衡量的。商業(yè)實質(zhì)的判斷條件不應(yīng)僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去衡量，而應(yīng)加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。這正反映了我國的會計準(zhǔn)則與英美發(fā)達(dá)國家相比，沒有足夠的深度，我們應(yīng)該將此作為我們的會計準(zhǔn)則發(fā)展的目標(biāo)之一。再者，解決公允價值的濫用問題，應(yīng)從公允價值確定的技術(shù)方法和合理使用上入手，比設(shè)置一個商業(yè)實質(zhì)的判斷條件，更有可操作性。

（二）借鑒稅法中關(guān)聯(lián)方交易中公允價值的確定方法

嚴(yán)格來講，稅法和會計是無法單獨存在的，雖然在核算方法上存在不一致，但是原理確實很相似的。將稅法上的方法移植過來適用于會計上，加上稅法在這方面幾年來的實戰(zhàn)經(jīng)驗，這一舉措應(yīng)該可以收到應(yīng)有的效果。具體包括以下幾個方面：

1.當(dāng)不存在活躍的交易市場時，按照獨立不相關(guān)企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格作為公允價值。

2.某些交易即使發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，可以按照在銷售給無關(guān)聯(lián)的第三方的價格所得的收入和利潤水平確定其公允價值。

3.成本加成法，某些新產(chǎn)品或者引進(jìn)國外的產(chǎn)品在國內(nèi)市場市場上不存在活躍的市場，可以采取成本加成法，即成本費用加上一定的利潤水平下的利潤來確定公允價值。

（三）取締賬面價值計量模式

隨著科技的的飛速發(fā)展，一些電子產(chǎn)品跌價速度驚人，這種無形損耗巨大，使得按照歷史成本計量問題顯得尤為突出。另一方面，隨著我國城市化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，城市的地價和房價與10年前相比相差甚遠(yuǎn)（雖然最近房價受到美國次貸危機(jī)導(dǎo)致的金融危機(jī)的影響有較大的跌幅）。這些現(xiàn)象都將導(dǎo)致會計信息的嚴(yán)重失實。

基于以上考慮，我覺得大力發(fā)展我國的資產(chǎn)評估業(yè)，成立資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)是解決這一問題的當(dāng)務(wù)之急。比如美國，一些評級機(jī)構(gòu)公布的結(jié)果，比政府公文更具有權(quán)威性。當(dāng)然，這是建立在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)之上，并且與政治組織形式息息相關(guān)。在當(dāng)前中國，達(dá)到這種程度顯然是不太現(xiàn)實的。但是，看得出來，資產(chǎn)評估業(yè)對于建立發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)是至關(guān)重要的，因此我們也應(yīng)該盡最大的努力，通過學(xué)習(xí)西方的經(jīng)驗，再結(jié)合我國的實際情況發(fā)展和壯大這一行業(yè)。