□文/?,|紅
2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,標(biāo)志著我國(guó)實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變,它必將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生深刻影響。
(一)概念分析。消費(fèi)型增值稅是相對(duì)于生產(chǎn)型增值稅和收入型增值稅來說的。1954年法國(guó)最早實(shí)行增值稅取得成功以來,已被世界很多國(guó)家普遍推行。目前,世界上已有130多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行了增值稅。增值稅依據(jù)對(duì)固定資產(chǎn)的處理不同,可分為三種類型:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款,課稅依據(jù)既包括生產(chǎn)資料又包括消費(fèi)資料,相當(dāng)于社會(huì)國(guó)民生產(chǎn)總值,因而被稱為生產(chǎn)型增值稅;消費(fèi)型增值稅在征稅時(shí),允許將當(dāng)期購(gòu)置的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除,課稅依據(jù)只限于消費(fèi)資料,故稱消費(fèi)型增值稅;而收入型增值稅,只允許扣除固定資產(chǎn)的折舊部分,課稅依據(jù)只相當(dāng)于社會(huì)國(guó)民收入,所以叫作收入型增值稅。其中,收入型增值稅是介于生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅之間的一種稅,是一種理論上可行的增值稅,這是因?yàn)樵鲋刀惒捎玫氖嵌惪顟{票抵扣法,而收入型增值稅外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款是以計(jì)提折舊的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價(jià)值的,轉(zhuǎn)入部分沒有合法的外購(gòu)憑證,所以稅款不能抵扣,再加之收入型增值稅計(jì)算復(fù)雜,征管難度大,從而在實(shí)際稅務(wù)管理工作中受到了限制而不宜廣泛使用。
(二)優(yōu)勢(shì)分析。生產(chǎn)型增值稅對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的稅款不予抵扣,直接導(dǎo)致生產(chǎn)型增值稅是誰(shuí)投資誰(shuí)納稅。該制度能夠最大限度地保證足夠的財(cái)政收入,一定程度上緩解財(cái)政壓力,但是其抑制投資和稅負(fù)不平的問題還是顯得比較突出。同時(shí),由于對(duì)固定資產(chǎn)所含稅金不允許抵扣,使得產(chǎn)品成本中包含了這筆稅金,產(chǎn)品重復(fù)征稅。因此,在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的第三世界,盡管為數(shù)較少,但也還是有些國(guó)家選擇生產(chǎn)型增值稅。目前,世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍選擇消費(fèi)型增值稅或收入型增值稅。其中,歐洲經(jīng)濟(jì)共同體各國(guó)全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅,發(fā)展中國(guó)家也大部分采用消費(fèi)型增值稅。其主要原因就在于,消費(fèi)型增值稅不在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅,有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)積極性,可以徹底消除重復(fù)征稅帶來的各種弊端,將增值稅對(duì)投資的任何不利影響減少到最低限度,有利于加速設(shè)備更新,推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級(jí)。
固定資產(chǎn)作為企業(yè)最為重要的資產(chǎn)之一,其入賬價(jià)值的變化是此次增值稅轉(zhuǎn)型帶來的最大影響。新修訂的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定,允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)又規(guī)定,與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(如小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,不得予以抵扣。
(一)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)在國(guó)內(nèi)采購(gòu)的固定資產(chǎn)(不含小汽車、游艇等),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購(gòu)入固定資產(chǎn)發(fā)生的退貨,作相反的會(huì)計(jì)分錄。
企業(yè)進(jìn)口固定資產(chǎn),按照海關(guān)提供的完稅憑證上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。
為購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用,按照可以抵扣的金額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。
例如,甲企業(yè)(增值稅一般納稅人)于2009年1月1日,購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備,收到的增值稅專用發(fā)票顯示:價(jià)款100,000元,增值稅額17,000元,支付運(yùn)輸費(fèi)2,000元。固定資產(chǎn)無(wú)需安裝,且運(yùn)費(fèi)取得了增值稅合法抵扣憑證,以上貨款均以銀行存款支付。
可抵扣的增值稅=17,000+140(2,000×7%)=17,140元
固定資產(chǎn)入賬價(jià)值 =100,000+1,860(2,000-140)=101,860 元
借:固定資產(chǎn) 101,860
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17,140
貸:銀行存款 119,000
(二)自制固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于自制固定資產(chǎn)的貨物,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入工程物資成本的金額,借記“工程物資”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購(gòu)入貨物發(fā)生的退貨,作相反的會(huì)計(jì)分錄。
例如,甲企業(yè)(增值稅一般納稅人)于2009年1月1日自建生產(chǎn)線,購(gòu)入為工程準(zhǔn)備的各種物資 2,000,000元,支付增值稅340,000,實(shí)際領(lǐng)用工程物資(含增值稅)2,106,000元,剩余物資轉(zhuǎn)為原材料。領(lǐng)材料一批,實(shí)際成本300,000元,所含的增值稅為51,000 元,分配工程人員工資 400,000 元,企業(yè)輔助生產(chǎn)車間為工程提供有關(guān)勞務(wù)支出50,000 元,外購(gòu)勞務(wù) 100,000 元,支付增值稅17,000元。以上均取得了增值稅合法抵扣憑證,貨款以銀行轉(zhuǎn)賬支付,工程于10月1日交付使用。
工程實(shí)際領(lǐng)用物資=1800000+1800000×17%=2106000元
剩余物資轉(zhuǎn)為原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額200000×17%=34000元
①購(gòu)入為工程準(zhǔn)備的物資:
借:工程物資 2,000,000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)340,000
貸:銀行存款 2,340,000
②工程領(lǐng)用物資及剩余物資轉(zhuǎn)為原材料:
借:在建工程 1,800,000
原材料 200,000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34,000
貸:工程物資 2,000,000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 34,000
鎮(zhèn)靜組患者低血壓和低血氧的發(fā)生率高,牽拉痛和牽拉引起的惡心、嘔吐發(fā)生率低,差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義(P均<0.05,表3)。
③工程領(lǐng)用原材料:
借:在建工程 300,000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)51,000
貸:原材料 300,000
應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 51,000
④分配工程人員工資:
借:在建工程 400,000
貸:應(yīng)付職工薪酬 400,000
⑤分配輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)支出:
貸:生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本 50,000
⑥支付外購(gòu)勞務(wù)費(fèi)用:
借:在建工程 100,000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17,000
貸:銀行存款 117,000
⑦交付使用時(shí):
借:固定資產(chǎn) 2,650,000
貸:在建工程 2,650,000
增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)利潤(rùn)核算的影響來源于固定資產(chǎn)價(jià)值直接相關(guān)的折舊費(fèi)用。由于增值稅政策的轉(zhuǎn)型,使得企業(yè)部分固定資產(chǎn)的原價(jià)降低,計(jì)提折舊費(fèi)用相對(duì)減少,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加,利潤(rùn)總額增加。雖然會(huì)造成應(yīng)納稅所得額的增加,但并不影響凈利潤(rùn)的絕對(duì)上升。
例如,某生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)格為100,000元,含稅價(jià)為117,000元。預(yù)計(jì)使用10年,凈殘值為0,該資產(chǎn)采用平均年限法計(jì)提折舊。所得稅稅率為25%。
以第一年末為例:按含稅價(jià)計(jì)算第一年計(jì)提折舊=117000÷10=11700元,則導(dǎo)致本年利潤(rùn)減少11700元同時(shí)少繳納企業(yè)所得稅11700×25%=2925元,那么對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響為負(fù)8775元。
按不含稅價(jià)計(jì)算第一年計(jì)提折舊=100000÷10=10000元,則導(dǎo)致本年利潤(rùn)減少10000元,同時(shí)少繳納企業(yè)所得稅10000×25%=2500元,對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響為負(fù)7500元。
上述分析可得出結(jié)論:固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的高低,直接影響計(jì)提折舊的大小,按照轉(zhuǎn)型后的增值稅條例處理,將導(dǎo)致凈利潤(rùn)的增加。
按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)不同,現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分為三類:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)。在生產(chǎn)型增值稅政策下,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,購(gòu)買固定資產(chǎn)的所有支出均計(jì)入投資活動(dòng)下的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中,而改按消費(fèi)型增值稅處理方法后,購(gòu)買設(shè)備時(shí)支出的現(xiàn)金則需分項(xiàng)列示。
(一)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目
1、新增加一個(gè)現(xiàn)金流出項(xiàng)目“購(gòu)建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”,其數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)。
2、在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,由于實(shí)際繳納的增值稅額等額減少,因此“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”沒有變化,“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量”亦沒有變化。
(二)投資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目?!百?gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前減少,減少數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù),“投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”以同樣數(shù)額減少,“投資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量”以同樣數(shù)額增加。
(三)“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目。在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前增加,增加數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù);在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目的值按照可抵扣的新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)增加。
[1]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例.2008年11月5日修訂.
[2]王晨.論增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2008.6.
[3]付澤民.消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算.財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)版),2007.9.