□文/余曉林

一、以現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)與稅法處理的差異

在以現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的形式下，債務(wù)人的會(huì)計(jì)與稅法處理完全一致。即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付現(xiàn)金金額的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得。債權(quán)人的會(huì)計(jì)與稅法處理在確認(rèn)損益的原則上是一致的，即以重組債權(quán)賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。兩者不同表現(xiàn)為會(huì)計(jì)與稅法對(duì)債務(wù)重組損失的計(jì)量不同：第一，當(dāng)債權(quán)人對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，會(huì)計(jì)上當(dāng)期損益的計(jì)量必須先沖減減值準(zhǔn)備，而稅法在對(duì)應(yīng)收賬款沒(méi)有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下，不允許扣除會(huì)計(jì)上的減值準(zhǔn)備，當(dāng)會(huì)計(jì)上對(duì)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)，必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；第二，在稅法上提取壞賬準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款進(jìn)行債務(wù)重組，稅法上允許計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與會(huì)計(jì)上提取的壞賬準(zhǔn)備也不盡一致，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

例1 甲、乙兩企業(yè)2009年12月份進(jìn)行債務(wù)重組。兩企業(yè)債務(wù)重組的條件為：甲企業(yè)以現(xiàn)金100，000元償還乙企業(yè)欠款200，000元，乙企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款200，000元已于2007年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備80，000元。企業(yè)在壞賬損失的稅務(wù)處理上，采取據(jù)實(shí)扣除法，2007年在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表填列時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)上提取的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行了納稅調(diào)增的處理。

1、甲企業(yè)（債務(wù)人）有關(guān)業(yè)務(wù)處理

會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)當(dāng)期債務(wù)重組收益100，000元。

借：應(yīng)付賬款—乙企業(yè) 200，000

貸：銀行存款 100，000

營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得100，000

稅務(wù)處理：稅法上確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組收益100，000元，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納所得額。

2、乙企業(yè)（債權(quán)人）有關(guān)業(yè)務(wù)處理

會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)上確認(rèn)當(dāng)期債務(wù)重組損失=200000-100000-80000=20000元。

借：銀行存款 100，000

壞賬準(zhǔn)備 80，000

營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 20，000

貸：應(yīng)收賬款—甲企業(yè) 200，000

稅務(wù)處理：企業(yè)在稅務(wù)上確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失=200，000-100，000=100，000 元，需要向稅務(wù)部門(mén)提供相關(guān)證據(jù)并提交債務(wù)重組損失扣除申請(qǐng)。

從以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，債務(wù)人會(huì)計(jì)和稅法處理是一致的；債權(quán)人會(huì)計(jì)與稅法處理在債務(wù)重組損失的計(jì)量上存在差異，企業(yè)所得稅債務(wù)重組損失確認(rèn)為100，000元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為20，000元，企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在2009年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表納稅調(diào)減項(xiàng)目表中，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納所得額80，000元。

二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)與稅法處理的差異

1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。同時(shí)規(guī)定，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，應(yīng)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)金額償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額于當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷(xiāo)售”，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值扣除其賬面價(jià)值的差額（轉(zhuǎn)讓所得或損失）調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，對(duì)于債務(wù)人會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的債務(wù)重組損失不能在稅前扣除，而應(yīng)從稅務(wù)角度確認(rèn)債務(wù)重組收益，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

2、債權(quán)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而稅法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間差額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。同時(shí)規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用或結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本等。

例2 A公司于2008年5月1日銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給B公司，價(jià)值50萬(wàn)元（含增值稅），B公司發(fā)生債務(wù)危機(jī)，短期內(nèi)不能付款。2009年6月20日經(jīng)協(xié)商，A公司同意B公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)，該批產(chǎn)品賬面價(jià)值40萬(wàn)元，該批產(chǎn)品公允價(jià)值45萬(wàn)元（不含增值稅），計(jì)稅價(jià)等于公允價(jià)，增值稅率17%。A公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元，沒(méi)有發(fā)生其他稅費(fèi)。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）A公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理為，確認(rèn)的庫(kù)存商品=50-45×17%=42.35萬(wàn)元，而稅務(wù)確認(rèn)庫(kù)存商品計(jì)稅成本為45萬(wàn)元，差異2.65萬(wàn)元（45-42.35）應(yīng)于銷(xiāo)售該批商品時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額2.65萬(wàn)元。同時(shí)，A公司應(yīng)于2009年度確認(rèn)重組損失5萬(wàn)元（50-45），沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（2）B公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理為，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入=50-40-45×17%=2.35萬(wàn)元，由于產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓所得5萬(wàn)元（45-40）與債務(wù)重組損失2.65萬(wàn)元（45×1.17-50）相抵消的結(jié)果。而在稅務(wù)處理上，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得），其調(diào)整的應(yīng)納稅所得額不是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入2.35萬(wàn)元，因?yàn)榘炊惙ㄒ?guī)定債務(wù)人發(fā)生重組損失2.65萬(wàn)元不得在稅前扣除。

三、以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本清償債務(wù)的會(huì)計(jì)與稅法處理的差異

1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為入賬價(jià)值，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，改組或清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2、債權(quán)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理?，F(xiàn)行準(zhǔn)則要求債權(quán)人將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，債權(quán)人因放棄債權(quán)的賬面價(jià)值與享有的股權(quán)公允價(jià)值之間的差額作為重組損失處理。而稅務(wù)上要求債權(quán)人應(yīng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的遞延成本，同時(shí)債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的重組損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

例3 華隆公司應(yīng)收匯通公司貸款860萬(wàn)元，匯通公司無(wú)力償還。華隆公司同意匯通公司將其每股面值為1元的300萬(wàn)股普通股抵債。若股票每股市價(jià)為2.5元，華隆公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬(wàn)元，假如稅法規(guī)定壞賬比例為5‰，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

匯通公司的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理：確認(rèn)的債務(wù)重組收益均為110萬(wàn)元（860-300×2.5），計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，無(wú)需納稅調(diào)整。

華隆公司的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅成本均為750萬(wàn)元，會(huì)計(jì)確認(rèn)的債務(wù)重組損失=（860-60）-300×2.5=50萬(wàn)元，稅法確認(rèn)的債務(wù)重組損失=860×（1-5‰）-300×2.5=105.7萬(wàn)元，會(huì)計(jì)比稅法少確認(rèn)債務(wù)重組損失55.7萬(wàn)元，應(yīng)沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得55.7萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響18.381萬(wàn)元（55.7×33%），計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)貸方。

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