□文/仰巍巍

內(nèi)控模式特性引發(fā)的思考

□文/仰巍巍

國家對內(nèi)部控制模式的推力以及價值追求對內(nèi)部控制模式的拉力，構(gòu)成了內(nèi)部控制模式發(fā)展的基本動力。金融危機給了國內(nèi)企業(yè)以新課題，企業(yè)迫切需要安全度過危機，并抓住危機中存在的機會。如何去辯證地認(rèn)識和建設(shè)我國的內(nèi)部控制模式，將是企業(yè)提升實力應(yīng)對危機的關(guān)鍵。

內(nèi)部控制；模式；辯證法

一、引言

內(nèi)部控制是一定的社會經(jīng)濟環(huán)境下人們有目的性的實踐管理活動，模式是科學(xué)與非科學(xué)的分界標(biāo)準(zhǔn)。合適的內(nèi)部控制模式能整合企業(yè)的信息資源，使企業(yè)價值得到有效的提升。所以，庫恩把有無范式的存在看作是區(qū)分科學(xué)與非科學(xué)的標(biāo)志。我國內(nèi)部控制模式的變革，是伴隨著國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境的變化而發(fā)展的。

內(nèi)部控制失靈并非造成金融危機的原因，但企業(yè)內(nèi)部控制模式的選擇在應(yīng)對金融危機方面至關(guān)重要。令世界震撼動蕩的金融危機暴露出金融機構(gòu)的誠信問題，也同時讓更多的企業(yè)意識到，單純依賴內(nèi)部控制已難以應(yīng)對市場風(fēng)險，企業(yè)內(nèi)部控制必須向風(fēng)險管理導(dǎo)向發(fā)展。在金融危機的重壓之下，我國很多企業(yè)也在加強內(nèi)部控制，也有建立完整的內(nèi)部控制體系的需求。我國要求上市公司于2012年1月1日前構(gòu)建完成各自的內(nèi)部控制體系。但對于內(nèi)部控制，企業(yè)不能將其簡單當(dāng)作應(yīng)急的手段，而應(yīng)將其當(dāng)作企業(yè)的基本建設(shè)來認(rèn)識。

二、內(nèi)部控制模式特性的辯證法

（一）動態(tài)和穩(wěn)定。內(nèi)部控制模式的動態(tài)性是絕對的，穩(wěn)定性是相對的。首先，一種內(nèi)部控制模式的形成、演進總是與一定的社會經(jīng)濟、政治、法律、科技文化、自然習(xí)俗相適應(yīng)的，尤其要受到一定時空條件下的社會經(jīng)濟發(fā)展水平即社會生產(chǎn)力水平的制約。庫恩認(rèn)為，范式（模式）和真理就是這樣一個不斷消除疑點、擺脫困境、適應(yīng)社會需要的工具。庫恩的模式可以簡化為以下圖式：前科學(xué)時期→常態(tài)科學(xué)時期→反常與危機時期→科學(xué)革命時期→新的常態(tài)科學(xué)時期→…。所以，一定時間、空間條件下，內(nèi)部控制模式總是適應(yīng)于社會經(jīng)濟發(fā)展水平的，而不可能長期超越或滯后于經(jīng)濟發(fā)展水平，這都是其動態(tài)性使然；其次，內(nèi)部控制模式在上述每一個時期，都會具有暫時的穩(wěn)定性。因為，一種內(nèi)部控制模式的形成并不是一蹴而就的，它是長期的會計理論活動、管理實踐活動的產(chǎn)物，其一經(jīng)形成，必然在相當(dāng)一段時間內(nèi)具有一定穩(wěn)定性。只要內(nèi)部控制模式所依存的環(huán)境未發(fā)生改變，它就不會發(fā)生質(zhì)變。完善的內(nèi)部控制其實也是一個綜合的管理系統(tǒng)。而系統(tǒng)和環(huán)境之間有一個最佳適應(yīng)點。處在這個適應(yīng)點上的系統(tǒng)是進化最快的系統(tǒng)（我們將這樣的系統(tǒng)稱之為最優(yōu)系統(tǒng)）。如果系統(tǒng)過于適應(yīng)環(huán)境，系統(tǒng)就會失去進化的動力從而限制了其發(fā)展；如果系統(tǒng)過于不適應(yīng)環(huán)境，系統(tǒng)就會被環(huán)境所淘汰。

既然任何事物總是與一定的環(huán)境相聯(lián)系而產(chǎn)生、存在和發(fā)展的，內(nèi)部控制作為一個系統(tǒng)也不例外。不同時期、不同國家、不同領(lǐng)域的內(nèi)部控制有著不同的特征，歸根結(jié)底都是因為影響內(nèi)部控制的環(huán)境要素不盡相同。企業(yè)在許多方面如同生物體一樣，如果不能適應(yīng)周圍的環(huán)境，也就不能生存。金融危機等惡劣環(huán)境的變化，可能會給企業(yè)控制帶來困難，但企業(yè)管理人員若能合理預(yù)測其發(fā)展?fàn)顩r，就會不斷地走向成功。

（二）抽象和具體。抽象是因為內(nèi)部控制模式在理論上的共性，具體是因為其個性。抽象和具體其實是內(nèi)部控制模式理論和實踐的統(tǒng)一。它的抽象性表現(xiàn)在它是若干共性因素的集合，是剔除內(nèi)部控制活動的個別差異，對共有本質(zhì)的高度概括，是對會計實踐的反映。所以，它不可能像會計記賬規(guī)則一樣過于細致、繁瑣，而只能是一種理論上的濃縮和抽象。

內(nèi)部控制模式的具體性表現(xiàn)為它的可辨認(rèn)性。內(nèi)部控制模式都是在具體的社會經(jīng)濟環(huán)境中產(chǎn)生的，社會經(jīng)濟環(huán)境的不同決定了不同內(nèi)部控制模式的相互異質(zhì)性。不同的內(nèi)部控制模式必須是可以操作和遵循的（起碼在思想觀念上是這樣），并且在有些方面是可以區(qū)分的，或者至少在某一方面是有差異的，而且差異必須明顯而確實，否則，該模式就不能稱其為一個真正意義上獨立的內(nèi)部控制模式。

（三）主觀與客觀。內(nèi)部控制模式的產(chǎn)生和發(fā)展是客觀的，然而它的運用卻是主觀的。內(nèi)部控制模式是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段上的客觀產(chǎn)物，但是人的主觀能動性決定了模式的完善和演變速度。人的智慧可以使合適的模式作用發(fā)揮得淋漓盡致，從而有效提升企業(yè)價值；相反，不合實際的生搬硬套則會阻礙內(nèi)部控制模式作用的發(fā)揮，使企業(yè)發(fā)展滯后，甚至被淘汰出局。所以，只有把它的主觀性與客觀性統(tǒng)一起來，才是有效的內(nèi)部控制模式。

在金融危機的重壓之下，很多企業(yè)也在加強內(nèi)部控制，也有建立完整內(nèi)部控制體系的需求。我國也在大力推動企業(yè)建立內(nèi)部控制體系，要求上市公司于2009年7月1日前建立內(nèi)部控制體系。但對于內(nèi)部控制，企業(yè)不能將其簡單當(dāng)作應(yīng)急的手段或是應(yīng)付國家的要求，而應(yīng)將其當(dāng)作企業(yè)的基本建設(shè)來認(rèn)識。

（四）開放與內(nèi)斂。內(nèi)部控制模式雖然因各國經(jīng)濟環(huán)境的影響而有所不同，但由于各國之間的政治、經(jīng)濟、文化等在內(nèi)的各種交往和相互關(guān)系的日益增多和密切，必將促進各國內(nèi)部控制模式的相互融通。2008年金融危機能波及全球，也證明了各國經(jīng)濟逐漸走到同一個屋檐下。因而，內(nèi)部控制模式不是一個封閉的模式，而是一個開放的模式。李心合（2007）認(rèn)為，內(nèi)部控制應(yīng)是以公司價值創(chuàng)造為主要目標(biāo)、以價值鏈分析為基礎(chǔ)、以管理信息系統(tǒng)為平臺、體現(xiàn)控制全過程的一個開放性系統(tǒng)。

嚴(yán)復(fù)曾說過：“中學(xué)有中學(xué)之體用，西學(xué)有西學(xué)之體用，分之則兩立，合之則兩亡”。我們經(jīng)常可以看到一些在國外行之有效的經(jīng)驗或方法，一旦引進、移植到中國來就不靈。因此，借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家內(nèi)部控制模式的經(jīng)驗和方法固然重要，但是，必須對其“精華”所帶來的“效益”與其“糟粕”所引起的“成本”進行“成本效益”分析。

一般地說，越是具體的經(jīng)驗越具有內(nèi)斂性，也就越帶有國別特點，就越難以運用。比如，在內(nèi)部控制模式的軟硬控制的比重上看，我國內(nèi)控體系對內(nèi)部環(huán)境要素的界定中硬環(huán)境居多，而COSO報告中更加注重“軟控制”，強調(diào)“以人為本”，風(fēng)險管理框架中更加側(cè)重了風(fēng)險管理哲學(xué)與風(fēng)險偏好。我國內(nèi)部環(huán)境六個要素中除了企業(yè)文化、法律環(huán)境外均為硬環(huán)境，且對風(fēng)險管理哲學(xué)和風(fēng)險偏好述及不多。這正是各國內(nèi)部經(jīng)濟環(huán)境的區(qū)別所導(dǎo)致內(nèi)部控制模式的差異。所以我們發(fā)現(xiàn)，市場經(jīng)濟發(fā)達國家先進有效的內(nèi)部控制經(jīng)驗或方法中，那些比較抽象、理論層次比較高的內(nèi)容反而對我國更具有借鑒價值。我國內(nèi)部控制模式的發(fā)展趨勢將是國際化與本土化之統(tǒng)一，但關(guān)鍵在于創(chuàng)新，唯有創(chuàng)新才有發(fā)展，任何形式的模仿和簡單照搬都沒有前途。

（五）推力與拉力

1、政府的推力。在我國企業(yè)高速發(fā)展過程中，原來的內(nèi)部控制模式所反映出來的不適應(yīng)性，已經(jīng)顯得越來越突出，必須要建立與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制管理新機制。2006年上海、深圳證券交易所制定并發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》。明確要求在本所上市的公司應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，保證內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性，以提高公司經(jīng)營的效果和效率。同時，要求公司董事會應(yīng)在年度報告披露時披露年度內(nèi)部控制自我評估報告。隨著金融危機的端倪初現(xiàn)，2008年6月28日財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與2010年4月26日發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，共同構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到上市和深市主板所在的公司施行。這就要求企業(yè)將內(nèi)部控制嵌入公司治理，并融入生產(chǎn)、人力資源、營銷等環(huán)節(jié)的管理；拓寬內(nèi)部控制的目標(biāo)，不僅要保證企業(yè)經(jīng)營的合理合法、保護資產(chǎn)的安全、保證財務(wù)報告真實可靠，還要將目標(biāo)延伸到管理的效率和效果、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的實施；將內(nèi)部控制關(guān)口前移，以事前的內(nèi)部控制環(huán)境評價和風(fēng)險評估為前提構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)，將傳統(tǒng)的查錯糾弊式內(nèi)部控制轉(zhuǎn)化為事前防范和威懾與事中查錯糾弊相結(jié)合的內(nèi)部控制體系。

2、價值目標(biāo)的拉力。企業(yè)對價值提升的不懈追求是內(nèi)部控制模式發(fā)展的內(nèi)在拉力。作為管理方法的內(nèi)部控制在功能上是服從價值創(chuàng)造的。在管理學(xué)上，早期的內(nèi)部控制是作為管理的一種職能提出來的，并以降低成本、增加利潤為重心。隨著股東價值最大化成為所有公司的主要目標(biāo)，以價值為基礎(chǔ)或核心目標(biāo)也就成為管理當(dāng)局實施管理控制的首要任務(wù)，這個任務(wù)隨著機構(gòu)投資者的興起而被強化。如今謀求價值最大化的目標(biāo)定位已成為理論界和實務(wù)界的普遍共識，而作為管理方法的內(nèi)部控制，正是通過有效的獲取和利用資源來實現(xiàn)這一目標(biāo)的。

有鑒于此，筆者認(rèn)為：（1）價值提升是內(nèi)部控制模式的本質(zhì)屬性，價值提升是滲透在企業(yè)所涉及的各個“毛細血管”中的；（2）當(dāng)前，企業(yè)動態(tài)環(huán)境的變化大大促進了內(nèi)部控制模式的價值思維及體系邊界的擴展，內(nèi)部控制邊界由相對靜止向逐漸變化的動態(tài)發(fā)展，即認(rèn)為內(nèi)部控制模式的邊界是隨環(huán)境條件而變化，呈現(xiàn)出模糊性，但沒有根本動搖內(nèi)部控制模式對風(fēng)險管理和價值提升的本質(zhì)；（3）內(nèi)部控制模式未來的發(fā)展趨勢是橫向和縱向的整合，它將圍繞企業(yè)核心能力的培植與企業(yè)價值提升而形成一個超越傳統(tǒng)會計的、全新的綜合化內(nèi)部控制系統(tǒng)；（4）內(nèi)部控制與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)系如何平衡將是內(nèi)部控制能否行之有效的關(guān)鍵，因為戰(zhàn)略的總目標(biāo)是企業(yè)價值的提升，它的實施計劃往往由企業(yè)核心決策層來設(shè)計并確定。無數(shù)企業(yè)的興衰往往系于決策者的一念之間，如何控制決策者的盲動，將是內(nèi)部控制的核心價值。內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制的組織形態(tài)凌駕于核心決策層之上，才能真正發(fā)揮作用。這對決策者有一定程度的限制，但也可以降低其犯錯誤的幾率，因此企業(yè)家們應(yīng)當(dāng)用長遠的眼光去看待內(nèi)部控制。要充分發(fā)揮價值對內(nèi)部控制模式的拉力作用，就要求決策者從企業(yè)的整體利益出發(fā)，不斷發(fā)現(xiàn)和修正企業(yè)內(nèi)部控制模式中存在的缺陷和不足。

（作者單位：河北醫(yī)科大學(xué)）

[1]劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措.《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀[J].會計研究，2010.05.

[2]李心合.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范導(dǎo)讀[M].大連：大連出版社，2008.

[3]李心合.內(nèi)部控制—從財務(wù)報告導(dǎo)向到價值創(chuàng)造導(dǎo)向[J].會計研究，2007.4.

[4]朱榮恩.內(nèi)部控制的理論發(fā)展[N].中國財經(jīng)報，2001.1.11.

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