□文/石懷旺

基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的環(huán)境審計發(fā)展路徑

□文/石懷旺

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出是緣于環(huán)境保護的需要，而控制環(huán)境污染改善生態(tài)環(huán)境又是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要前提。本文論述環(huán)境審計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)和環(huán)境審計在我國實施狀況，并提出進一步發(fā)展環(huán)境審計的路徑。

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；環(huán)境審計；理論基礎(chǔ)；應(yīng)用現(xiàn)狀；發(fā)展路徑

進入20世紀以來，環(huán)境與人類發(fā)展的矛盾越來越突出。我國在1992年聯(lián)合國環(huán)境和發(fā)展大會后，便將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為指導(dǎo)我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的綱領(lǐng)性方針，于1994年制定了《中國21世紀初可持續(xù)發(fā)展行動綱要》。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出是緣于環(huán)境保護的需要，而控制環(huán)境污染，改善生態(tài)環(huán)境又是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要前提，環(huán)境審計是對環(huán)境管理部門和企業(yè)的受托環(huán)保責任履行的合法性、真實性和效益性進行的鑒證，通過建立和執(zhí)行環(huán)境審計制度能有效地控制環(huán)境污染，改善生態(tài)，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。本文論述了環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)和環(huán)境審計在我國實施的狀況，并提出了環(huán)境審計進一步發(fā)展的路徑。

一、環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)：可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的受托環(huán)保責任

不論在兩權(quán)分離下，還是在多層次管理體制下，由于委托人的授權(quán)，都會形成一種受托責任關(guān)系。受托責任關(guān)系的確立是審計產(chǎn)生的前提條件，審計就是對受托責任履行情況進行的獨立的監(jiān)督、鑒證和評價活動。審計功能隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展，新的受托責任不斷涌現(xiàn)，受托責任日益多元化引導(dǎo)審計功能呈現(xiàn)出不斷拓展的趨勢，環(huán)境審計就是基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的受托環(huán)保責任而興起的一門新的審計分支。

1994年制定的《中國21世紀初可持續(xù)發(fā)展行動綱要》從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的基本原則和中國國情出發(fā)，將可持續(xù)發(fā)展的基本任務(wù)與可持續(xù)發(fā)展的能力建設(shè)結(jié)合起來，提出了中國經(jīng)濟、社會、環(huán)境相互協(xié)調(diào)發(fā)展的戰(zhàn)略目標：（1）在保證經(jīng)濟快速增長的同時，依靠科學(xué)技術(shù)進步和提高勞動者素質(zhì)，不斷改善發(fā)展質(zhì)量；（2）促進社會的全面發(fā)展與進步，建立可持續(xù)發(fā)展的社會基礎(chǔ)；（3）控制環(huán)境污染，改善生態(tài)環(huán)境，保護可持續(xù)利用的資源基礎(chǔ)；（4）逐步建立國家可持續(xù)發(fā)展的政策體系、法律體系，建立可持續(xù)發(fā)展的綜合決策機制和協(xié)調(diào)管理機制。在這種情況下，依靠環(huán)境保護部門和企業(yè)自覺地履行受托環(huán)境保護責任，保證社會可持續(xù)發(fā)展是不現(xiàn)實的，受托環(huán)保責任的履行必須通過強制推行來實現(xiàn)，而環(huán)境審計則是保證受托環(huán)保責任履行的有效制度，只有通過環(huán)境審計制度強制性推進社會、政府和企業(yè)的受托環(huán)保責任的履行，才能提高他們的環(huán)境保護意識和采取積極的行動，并為自己破壞環(huán)境的行為承擔經(jīng)濟賠償或法律責任，才能保護可持續(xù)發(fā)展的資源基礎(chǔ)，所以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的受托環(huán)保責任是環(huán)境審計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。

二、環(huán)境審計應(yīng)用體系與狀況分析

我國的審計機關(guān)也在不斷拓寬環(huán)境審計的工作范圍，1993年國家審計署組織部分地方審計機關(guān)對哈爾濱、大連、太原等13個城市環(huán)保部門1992年的排污費收支情況進行了審計，并對178個企業(yè)繳納排污費和環(huán)保部門用以治理污染情況進行了審計調(diào)查。1998年審計署設(shè)立了專門的環(huán)境審計機構(gòu)：農(nóng)業(yè)和資源環(huán)保審計司。2001年審計署曾組織12個特派員辦事處和17個?。▍^(qū)、市）的審計機關(guān)，對這17個省（區(qū)、市）1999年至2001年6月退耕還林工程資金管理使用情況進行了審計。2002年7月審計署實施了對一個城市醫(yī)療垃圾管理情況的審計調(diào)查。

從以上可以看出，我國的審計機關(guān)開展的環(huán)境審計，注重的是對國務(wù)院所屬部門和地方政府管理的環(huán)保專項資金進行的審計，側(cè)重財務(wù)收支審計，顯然這是不夠的。概括地說，我國目前的環(huán)境審計存在以下不足：1、環(huán)境審計執(zhí)行主體單一；2、環(huán)境審計執(zhí)行范圍狹窄；3、環(huán)境審計實施非常規(guī)化；4、缺乏環(huán)保領(lǐng)導(dǎo)責任審計；5、未能有效利用環(huán)境審計工作成果。

三、環(huán)境審計發(fā)展路徑探索

環(huán)境審計是由獨立的國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)、社會審計組織按照相應(yīng)的規(guī)范，對實施環(huán)境治理主體發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動的真實性、合法性和有效性進行的監(jiān)督、鑒證與評價，以促進“與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動”符合可持續(xù)發(fā)展要求。環(huán)境審計基本目標是為了保護和改善環(huán)境，使“與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動”符合可持續(xù)發(fā)展要求，促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

（一）建立環(huán)境成本核算和環(huán)境會計信息披露制度?，F(xiàn)行會計準則沒有單獨的環(huán)境信息（主要指環(huán)境成本核算信息）的確認、計量、記錄和報告制度，也沒有要求向社會披露有關(guān)環(huán)境信息的規(guī)定，而環(huán)境成本核算和環(huán)境信息披露都是環(huán)境審計的重要對象。據(jù)世界銀行發(fā)表的中國環(huán)境報告測算，中國僅水、大氣污染造成的損失高達540億美元/年，占年GDP的8%，幾乎抵消我國的年經(jīng)濟增長額。言外之意，我國如果減少水、大氣污染就可以增加國民收入540億美元。

（二）將環(huán)境審計融入常規(guī)審計。環(huán)境審計在我國理論研究“轟轟烈烈”，實踐中卻少有“扎扎實實”，究其原因在于：立法部門始終沒有明確環(huán)境審計在整個環(huán)境保護管理體系中的地位，未將環(huán)境審計納入日常審計工作范圍，這導(dǎo)致環(huán)境審計難以向縱深發(fā)展。因此，從務(wù)實的角度出發(fā)，尋找環(huán)境保護審計的最佳切入點就是將環(huán)境審計融入常規(guī)審計，可以通過兩種渠道實現(xiàn)：（1）立法部門明確環(huán)境審計的法律地位和要求；（2）將環(huán)境保護審計作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟責任審計的一個重要方面。

（三）建立環(huán)境審計聯(lián)動機制。目前，我國對環(huán)境保護起到監(jiān)管作用的主要是國家環(huán)保部門和國家審計署。不僅兩者的職責在法律上缺乏統(tǒng)一的界定，而且溝通協(xié)調(diào)少。與傳統(tǒng)審計相比，環(huán)境審計在審計內(nèi)容、方法、指標評價等方面具有特殊性，要求審計人員不僅掌握財務(wù)審計技術(shù)和方法，而且擁有環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等方面的知識。環(huán)保部門在環(huán)境專業(yè)知識上比較精通，審計部門在審計技術(shù)上比較在行，因此在對污染企業(yè)進行環(huán)境審計時，可以建立環(huán)境保護部門和審計部門的聯(lián)動機制，充分發(fā)揮整合優(yōu)勢，提高環(huán)境審計的質(zhì)量。

（四）適當開展環(huán)境績效審計和清潔生產(chǎn)審計。我國政府每年投入大量的專項環(huán)境保護資金，但是投入的巨大資金使用的效果如何，是否達到了預(yù)期的整治目的，這些方面的審計信息很少披露。環(huán)境績效審計涉及專項生態(tài)建設(shè)和治污工程的效益審計、企業(yè)環(huán)保效益審計、環(huán)保部門的業(yè)績審計、環(huán)保項目的效益審計等七項。適當開展環(huán)境績效審計，可以促進環(huán)境保護的經(jīng)濟性、效益性和效果性。在我國企業(yè)內(nèi)部可以開展清潔生產(chǎn)審計，清潔生產(chǎn)審計也叫污染預(yù)防審計或污染預(yù)防評價，是對企業(yè)生產(chǎn)過程中所耗用的經(jīng)濟資源和生產(chǎn)的產(chǎn)品是否符合清潔生產(chǎn)的目標所進行的由企業(yè)內(nèi)部審計部門執(zhí)行的審計，可以找出解決減少廢棄物和防止污染環(huán)境的方案，促使企業(yè)改進設(shè)計、使用清潔的能源和原料、采用先進的工藝技術(shù)和設(shè)備，實現(xiàn)清潔生產(chǎn)，也是一種企業(yè)內(nèi)部績效審計。

（五）建立統(tǒng)一環(huán)境保護標準和環(huán)境審計準則。環(huán)境保護標準是衡量環(huán)境質(zhì)量、企業(yè)環(huán)境污染治理程度的準繩，也是環(huán)境審計的依據(jù)，審計人員據(jù)此來判斷審計對象受托環(huán)境保護責任履行的情況。環(huán)境審計準則是審計人員執(zhí)行環(huán)境審計必須遵循的行為規(guī)范，它規(guī)范著環(huán)境審計程序的執(zhí)行、環(huán)境審計證據(jù)的獲取、環(huán)境審計報告的出具，是環(huán)境審計質(zhì)量的保證。目前我國尚未建立起環(huán)境審計的審計依據(jù)和審計準則，在一定程度上妨礙了環(huán)境審計的發(fā)展。

（六）建立環(huán)境審計后續(xù)跟蹤制度。環(huán)境審計不同于傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計僅是對審計對象發(fā)表審計意見。環(huán)境審計在審計的終結(jié)階段應(yīng)向被審計對象和審計授權(quán)人（委托人）提出詳細的審計報告，指出環(huán)境保護中存在的問題，并提出詳盡的改進措施和方案。為了保證審計工作成果的有效轉(zhuǎn)化和延伸，審計部門和審計人員應(yīng)在整改期間進行后續(xù)的跟蹤審計，確保環(huán)境問題得到解決。

（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

[1]張以寬.論可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與中國環(huán)境審計制度[J].審計研究，2010.1.

[2]王在飛.環(huán)境審計的現(xiàn)狀與思考[J].湖北財經(jīng)高等專科學(xué)校學(xué)報，2009.2.

[3]劉長翠.企業(yè)環(huán)境審計研究[M].中國人民大學(xué)出版社，2005.

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本文為安徽財經(jīng)大學(xué)青年科研項目《循環(huán)經(jīng)濟下的環(huán)境審計支持研究》（ACKYQ0941ZC）和《環(huán)境審計研究——基于循環(huán)經(jīng)濟的視角》（AC KYQ1058ZC）的階段性成果