孫利芳

〔汝州市地質(zhì)礦產(chǎn)局,河南汝州 467500〕

論作業(yè)成本管理及應(yīng)用推廣

孫利芳

〔汝州市地質(zhì)礦產(chǎn)局,河南汝州 467500〕

相比于傳統(tǒng)成本計(jì)算,作業(yè)成本管理的優(yōu)勢(shì)是:有利于發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因;以理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn),能不斷消除浪費(fèi);能發(fā)現(xiàn)非增值成本,并最終消除非增值成本。作業(yè)成本管理提供的成本信息更具客觀性和真實(shí)性,可用于戰(zhàn)略性產(chǎn)品盈利分析、生產(chǎn)作業(yè)分析以及進(jìn)行短期的經(jīng)營決策。

作業(yè)成本管理;優(yōu)勢(shì);推廣應(yīng)用

作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱 ABC,即以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的基本理論認(rèn)為,企業(yè)的全部經(jīng)營活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的,企業(yè)的每一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源,產(chǎn)品的成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所耗用資源的總和。

一、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的區(qū)別

1.成本管理的對(duì)象和關(guān)注重點(diǎn)不同

傳統(tǒng)成本管理是以產(chǎn)品為管理對(duì)象,關(guān)注如何降低產(chǎn)品成本,不涉及作業(yè)。而作業(yè)成本管理的對(duì)象不僅包括產(chǎn)品而且包括作業(yè),并把關(guān)注的重點(diǎn)放在作業(yè)上,因?yàn)樽鳂I(yè)成本管理法認(rèn)為,作業(yè)引發(fā)成本,對(duì)作業(yè)進(jìn)行管理,效率更高,能更好地降低成本。

2.職責(zé)的劃分不同

傳統(tǒng)成本管理一般以部門或生產(chǎn)線作為責(zé)任中心,以該部門的可控成本作為對(duì)象。作業(yè)成本管理以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈來劃分職責(zé),以價(jià)值鏈作為責(zé)任控制單元,而價(jià)值鏈?zhǔn)浅讲块T界限的。

3.控制標(biāo)準(zhǔn)的選擇不同

傳統(tǒng)成本的控制對(duì)象以企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn),而且這一標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)穩(wěn)定的,是企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的而不是最高水平的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本管理以實(shí)際作業(yè)能力 (在不考慮現(xiàn)實(shí)的低效率、技術(shù)故障、次廢品、非正常停工等因素的情況下,企業(yè)可能達(dá)到的最高產(chǎn)出水平)為控制標(biāo)準(zhǔn),就是以最優(yōu)或理想的成本作為控制標(biāo)準(zhǔn)。

4.對(duì)待非增值成本的態(tài)度不同

傳統(tǒng)成本管理忽視非增值成本 (所謂非增值成本是指那些不能增加客戶價(jià)值的作業(yè)所耗費(fèi)的成本,在現(xiàn)實(shí)管理水平下,非增值成本并非不必要的成本,但是可以通過持續(xù)改善加以消除)。而作業(yè)成本管理高度重視非增值成本,并注重不斷減少和消除非增值成本。

二、與傳統(tǒng)成本法比較,作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

1.作業(yè)成本法有利于發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因

通過傳統(tǒng)成本法計(jì)算取得的僅僅是產(chǎn)品成本的信息,而不是與作業(yè)相關(guān)的信息,盡管通過該方法也可以得到固定成本、變動(dòng)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、成本差異等信息,但是這些成本均是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)分?jǐn)偟疆a(chǎn)品的,所提供的信息不僅在準(zhǔn)確性方面受到質(zhì)疑,而且在廣泛性、相關(guān)性、及時(shí)性方面也暴露出一些問題。利用這種方法進(jìn)行決策,只能“就成本論成本”,有很大的局限性。作業(yè)成本法通過作業(yè)管理,對(duì)作業(yè)進(jìn)行深入分析,可以將管理引入更深層次,利于發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因,從而解決影響成本優(yōu)化的實(shí)質(zhì)問題。

2.作業(yè)成本法以理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn),能不斷消除浪費(fèi)

傳統(tǒng)成本管理以是否達(dá)到現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)作為考核依據(jù),而不是以最高的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)部門和相關(guān)負(fù)責(zé)人兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲。這種模式容易造成部門利益和企業(yè)總體目標(biāo)矛盾,一些部門為了追求部門利益可能會(huì)損害企業(yè)的整體利益。此外,以企業(yè)當(dāng)前可能實(shí)現(xiàn)的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn),不能實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善,不利于成本的降低。作業(yè)成本管理則以實(shí)際作業(yè)能力也就是最優(yōu)或理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn),以不斷消除浪費(fèi)所取得的成果和接近最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)的程度作為業(yè)績(jī),因此,實(shí)行作業(yè)成本管理更有利于劃清責(zé)任,保持局部利益和整體利益的高度一致;有利于不斷消除浪費(fèi),提高效率,實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善;有利于企業(yè)達(dá)到行業(yè)最高標(biāo)準(zhǔn),使企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位。

3.作業(yè)成本法能發(fā)現(xiàn)非增值成本,并最終消除非增值成本

傳統(tǒng)成本管理關(guān)注實(shí)際發(fā)生的成本,忽視成本中存在的非增值成本。作業(yè)成本管理從實(shí)現(xiàn)和提高企業(yè)價(jià)值考慮,能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告非增值成本,并能提出明確的目標(biāo),使企業(yè)不斷提高生產(chǎn)技術(shù)和工藝水平,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品合格率達(dá)到 100%,從而逐步消除“檢驗(yàn)”這項(xiàng)作業(yè)。通過對(duì)企業(yè)作業(yè)的持續(xù)改善,作業(yè)成本管理有利于最終消除非增值成本。

三、作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用

作業(yè)成本法的出現(xiàn)是為了適應(yīng)制造業(yè)的發(fā)展需要,使提供的成本信息更具客觀性和真實(shí)性。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,制造企業(yè)需要不斷改進(jìn)和提高自身的技術(shù)水平和管理水平,越來越多的企業(yè)將會(huì)認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的重要性。

1.可用于戰(zhàn)略性產(chǎn)品盈利分析

運(yùn)用作業(yè)成本管理進(jìn)行產(chǎn)品盈利情況分析,首先要確定分析的對(duì)象是產(chǎn)品的價(jià)值鏈成本,還是產(chǎn)品的經(jīng)營成本、制造成本。價(jià)值鏈成本包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營銷、配送、售后等各方面所耗用的資源;經(jīng)營成本則不考慮研發(fā)、設(shè)計(jì)方面的成本,只考慮生產(chǎn)銷售和售后服務(wù)方面的成本;制造成本則只包括生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本。在進(jìn)行短期的產(chǎn)品盈利分析時(shí),一般不以價(jià)值鏈作為分析對(duì)象。

例如:某企業(yè)常年生產(chǎn) A產(chǎn)品和 B產(chǎn)品,企業(yè)有一條生產(chǎn)線,按客戶訂單分批安排生產(chǎn)。B產(chǎn)品的產(chǎn)量雖低,但銷售利潤很高。最近幾年由于受到競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的挑戰(zhàn),A產(chǎn)品一再降價(jià),已經(jīng)接近成本,但競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格卻更低。B產(chǎn)品的價(jià)格雖不斷提高,但訂單仍然很多,銷量持續(xù)增加,但是總體利潤水平卻有所下滑。這是什么原因?可運(yùn)用作業(yè)成本管理法進(jìn)行分析,資料如下 (見表1至表4):

表1 傳統(tǒng)成本法下的成本資料

表2 作業(yè)成本法下的成本資料 單位:元

表3 作業(yè)成本法下的成本動(dòng)因資料

表4 作業(yè)成本計(jì)算單 單位:元

通過兩種方法的計(jì)算比較可以看出,成本的確被扭曲了。按傳統(tǒng)成本法計(jì)算的 A產(chǎn)品、B產(chǎn)品的單位成本分別為 230元和 408元 (其中售后服務(wù)60000元作為當(dāng)期銷售費(fèi)用)。按作業(yè)成本法,首先將制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用追溯到有關(guān)作業(yè),然后再將作業(yè)追溯到產(chǎn)品,由此得出A產(chǎn)品、B產(chǎn)品的經(jīng)營成本分別是 165.39和 613.84元。

用作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品的盈虧分析,揭示了當(dāng)前 A產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力“較弱”、B產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力“較強(qiáng)”的原因,這就是成本被扭曲了。同時(shí)分析還發(fā)現(xiàn) B產(chǎn)品成本過高的問題,即為了滿足客戶要求,B產(chǎn)品的生產(chǎn)批量較小,安排的批次過多,導(dǎo)致設(shè)備調(diào)整、發(fā)放材料、質(zhì)量抽檢等隨“批次”變動(dòng)的作業(yè)耗用過多。為了降低 B產(chǎn)品成本,可以考慮增加每批訂貨的數(shù)量,減少生產(chǎn)的批次。

2.可用于生產(chǎn)作業(yè)分析

一個(gè)制造企業(yè),生產(chǎn)過程是全部經(jīng)營活動(dòng)的核心,是企業(yè)價(jià)值鏈的核心。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行生產(chǎn)作業(yè)分析,是對(duì)作業(yè)產(chǎn)生的原因、執(zhí)行情況、執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行分析,可以消除非增值成本、提高增值作業(yè)的效率。生產(chǎn)作業(yè)分析的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的優(yōu)化、提高價(jià)值、增加盈利。

進(jìn)行作業(yè)成本分析時(shí),首先要進(jìn)行動(dòng)因分析。比如,是什么原因引起了運(yùn)輸作業(yè)?是材料和生產(chǎn)車間有距離。是什么引起檢驗(yàn)作業(yè)?是產(chǎn)品加工質(zhì)量存在問題,這不僅引起檢驗(yàn)作業(yè),還可能導(dǎo)致返工作業(yè)。動(dòng)因分析可以幫助我們從源頭對(duì)作業(yè)進(jìn)行思考,判斷其在價(jià)值鏈中的價(jià)值和意義。其次要進(jìn)行作業(yè)分析。找出哪些是增值作業(yè),哪些是非增值作業(yè)。同時(shí)符合以下三個(gè)條件的是增值作業(yè):(1)該作業(yè)能帶來加工對(duì)象狀態(tài)的改變;(2)對(duì)象狀態(tài)的改變只能由該作業(yè)實(shí)現(xiàn),而不能由價(jià)值鏈中的前項(xiàng)作業(yè)實(shí)現(xiàn);(3)該作業(yè)使價(jià)值鏈中的其他作業(yè)得以執(zhí)行。分析完作業(yè)是增值還是非增值作業(yè)后,要分別計(jì)算出增值成本和非增值成本,并定期編制報(bào)告說明作業(yè)的現(xiàn)狀,明確以后的持續(xù)改善的目標(biāo)。對(duì)于非增值成本要不斷地減少直至消除它,對(duì)于增值作業(yè)要不斷提高效率和質(zhì)量,并利用該報(bào)告考核持續(xù)改善的業(yè)績(jī),對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行獎(jiǎng)懲。

3.可進(jìn)行短期的經(jīng)營決策

首先將短期經(jīng)營決策中涉及的資源分成三類:按需求隨時(shí)可取得的資源,預(yù)先取得的短期資源,預(yù)先取得的長(zhǎng)期資源。然后詳細(xì)分析接受特殊訂單會(huì)引起哪些作業(yè)的發(fā)生,發(fā)生的作業(yè)會(huì)引起哪些資源供應(yīng)量的變動(dòng),確定相關(guān)成本和不相關(guān)成本。最后要計(jì)算出所考慮的幾種方案的總成本,擇優(yōu)選用。需要注意的是:在資源受到限制時(shí),企業(yè)并不是按照單位產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)大小來安排生產(chǎn),而是根據(jù)資源供應(yīng)量受到限制的作業(yè)單位的產(chǎn)出邊際貢獻(xiàn)大小來安排產(chǎn)品生產(chǎn)。

(責(zé)任編輯:高 敏)

10.3969/j.issn.1008-3928.2010.05.021

F234.2

A

1008-3928(2010)05-0084-03

2010-06-21

孫利芳 (1975-),女,河南汝州人,汝州市地質(zhì)礦產(chǎn)局會(huì)計(jì)師。