郝玉貴,周 群,張云平

(杭州電子科技大學會計學院,浙江杭州310018)

我國內部控制研究主題與趨勢
——基于1985至2009年國內“十大期刊”的初步證據

郝玉貴,周 群,張云平

(杭州電子科技大學會計學院,浙江杭州310018)

國內對內部控制的研究一直呈上升態(tài)勢,本文首先通過對國內會計審計權威刊物上發(fā)表的內部控制研究文獻進行統(tǒng)計分析和歸納總結,得出內部控制信息披露、內部控制有效性及其評價、內部控制與公司治理等問題已是目前內部控制的研究熱點;其次根據主題詞的統(tǒng)計情況將選取文獻按內容分為六部分進行述評;最后提出內部控制的審計問題、非盈利性組織的內部控制建設等問題將成為內部控制的研究趨勢。

內部控制;綜述;內部控制評價

內部控制(以下簡稱為:內控)的權威人士Adrian Cadbury爵士曾經說過“公司的敗績都是由內部控制失敗引起的”,這一點從安然等眾多的企業(yè)失敗案例得到了驗證,內控越來越受到人們的高度重視。2006年7月,財政部發(fā)起成立了企業(yè)內部控制標準委員會,開始進行統(tǒng)一內部控制標準的建立,2008年五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》,新頒布的準則自然成為學者研究的熱點,所以內控研究一直呈上升態(tài)勢。本文以國內會計、審計權威刊物上發(fā)表的內部控制研究文獻為對象,經過統(tǒng)計分析來總結歸納我國學者對內控研究的主要領域及其觀點,并在此基礎上對內控研究趨勢予以判斷。

一、研究樣本的設計

(一)樣本選取

為了使樣本數據具有代表性,本文選取了《會計研究》、《審計研究》、《審計與經濟研究》、《經濟研究》、《管理世界》、《財經研究》、《財經論叢》、《當代財經》、《中國會計評論》、《南開管理評論》作為樣本采集點,前七種期刊均是CSSCI(2010-2011)來源期刊和2008版北大會計類中文核心期刊中主流期刊,后兩種是會計集刊,在大學研究機構創(chuàng)辦的同類會計期刊中較具有權威性。我國對內部控制的研究始于80年代中期[1],所以本文從中國知網上選取1985年至2009年在這幾種刊物上發(fā)表的,關鍵詞或主題詞為“內部控制”的文獻,根據專業(yè)判斷,共選取了174篇文獻,文獻在各期刊分布情況如下表1。

表1 文獻在期刊中的分布情況

174篇文章絕大部分來自于《會計研究》、《審計研究》、《審計與經濟研究》這三種會計學類期刊,因為這些期刊創(chuàng)刊歷史比較久,且是會計和審計領域的主流刊物。

(二)統(tǒng)計方法

邵瑞慶等[1](2010)根據文獻所采用的研究方法,分為規(guī)范研究、經驗研究、調查研究、綜述以及其他,其中將實證研究分別“經驗研究”、“案例研究”、“調查研究”進行統(tǒng)計,但對于其他實證研究方法(如實驗研究等)歸于“其他”。根據第一作者的任職單位,分為高校、科研機構、企業(yè)、行政事業(yè)單位以及其他四類。本文也依據此法進行統(tǒng)計。

按照李連華等[2](2007)所述的統(tǒng)計方法:如果一篇文章中同時出現(xiàn)“公司治理”、“信息披露”兩個關鍵詞或主題詞,那么就分別在其對應的觀測點上增加1次。這樣一來,如果某個觀測點的統(tǒng)計次數多,就說明該問題得到較多人關注;反之,如果出現(xiàn)次數少,則說明該問題受到的關注程度比較低,不是主流或焦點問題。

二、統(tǒng)計結果的分析

統(tǒng)計結果如下:

表2 研究方法總體分布

在采用的研究方法上,1985—2009年期間,采用規(guī)范方法進行研究占大多數,達到了79.9%;采用實證研究方法的較少,只有16.1%;由于內控失敗所導致破產的大型公司變多,用案例研究也成為一種重要方法;實證研究中經驗研究占到了4.0%,因為隨著相關內控法規(guī)的頒布,對內控信息的披露加強了規(guī)定,實證研究數據采集條件逐漸成熟。

表3 第一作者任職單位的總體分布

作者任職單位中,高校占了多數,達到了90.2%,這說明高校是內控研究的主力軍,主要有南京大學、廈門大學、中央財經大學、中南財經政法大學等;企業(yè)占到了4.0%,這是除高校外比例最高的單位,這說明企業(yè)已對內控研究重視起來。

表4 主題詞頻數統(tǒng)計情況①剔除出現(xiàn)3次以下的觀測點。

本文選取文獻的主題詞有20個,比如“內控文化”等只出現(xiàn)一兩次的主題詞有很多,說明我國內部控制研究涉及的領域比較廣,主要主題詞出現(xiàn)的頻數在3-10這個范圍內,主題詞分布算差異不大,但研究數量比較少,沒有迅速形成熱點的主題;“內部牽制”等主題詞頻數為3,而“公司治理”等主題詞的頻數為前者三倍,說明內控研究已從傳統(tǒng)的內部會計控制轉移到涉及公司治理、風險管理等領域。

三、內部控制研究主題

本文根據20個主題詞所代表內容的相同或相近性,把對內控的研究分為六個方面。

(一)文獻法規(guī)介紹與比較

綜述既是對過去研究成果的回顧和學習,往往也是學術創(chuàng)新的第一步。李享(2009)對美國近年來出現(xiàn)的內控實證研究文獻進行了歸納總結。毛新述等[3](2009)對中國會計學會2009內部控制專題學術研討會所涉及的主要論題進行了綜述。鄭石橋(2006)、楊玉鳳(2007)也對國內外內控相關文獻進行了梳理。隨著美國SOX法案頒布和COSO《企業(yè)內部控制整體框架》出臺,對中美內控相關法規(guī)介紹和比較的文章大量涌現(xiàn),這些文獻對我國內控法規(guī)建設有一定的借鑒作用,主要有:朱榮恩等[4](2003)討論了企業(yè)風險管理框架與內部控制框架的區(qū)別及其主要內容;還有丁友剛等(2008)、黃新鑾(2008)、陳俊(2008)。

(二)內部控制基本理論研究

對內控形成機制的研究主要運用委托代理理論,契約論,如:徐虹等(2009)、林鐘高(2007);另有運用新制度經濟學剖析內控本質,如:劉明輝等(2002)、羅紹德(2003);楊雄勝[5](2006)通過演化經濟學來闡述內控性質與目標。

對內控制度形成機制的研究有:繆艷娟(2008)認為企業(yè)內部控制制度存在自發(fā)、博弈及建構三種不同的產生方式和演進方式;劉新民等[6](2006)通過理論分析建立了企業(yè)內部控制機制與創(chuàng)新模式之間的理論模型。對內控框架的研究有:蔡吉甫(2006)運用產權理論系統(tǒng)地研究了內部控制框架;楊周南(2007)研究內部控制工程學的體系結構和主要內容。

對內控相關要素的研究有:潘琰等(2008)提出內控的四個假設;劉靜等(2005)對內控環(huán)境進行了探討;湯谷良[7](2007)提到鄭洪濤教授以中航油為例,從企業(yè)內部控制這個角度分析了董事會獨立性這一問題。李明輝[8](2002)認為內部控制是管理職能的一部分,其根本目的在于實現(xiàn)企業(yè)的經營目標,企業(yè)管理當局是內部控制的責任主體。對內部控制理論變遷的研究包括對內控理論的歷史回顧及評價,對內控未來方向進行展望,相關研究有:施先旺(2008);張寶貴(2003)、李鳳鳴等(2001);吳水澎等(2000)。

(三)內控制度建立與應用

對于內控制度的建立的研究有:戴新民等[9](2003)認為要建立全面的內部會計控制規(guī)范;《亞新科集團內控管理程序修正》課題組(2001)將作業(yè)引入內控。

對內控制度的應用就是將內部控制基本框架具體化,有:李明輝(2008)研究了衍生工具業(yè)務的內部控制機制;對商業(yè)銀行內控系統(tǒng)研究有:華增鳳等(2006)、楊軍等(2003);耿建新等(2004)應建立企業(yè)環(huán)保內控制度;還有一部分文獻是針對信息系統(tǒng)內部控制的,有吳炎太等(2009)、陽杰等(2009)等。楊德明等[10](2009)實證研究發(fā)現(xiàn)內部控制質量的提高有助于抑制大股東與中小股東的代理成本,降低經理人與股東之間的代理成本。

內控制度的執(zhí)行效果研究主要是對內控現(xiàn)狀進行分析,大部分結論是:目前我國企業(yè)的內部控制狀況整體較差,主要用到實證、案例、問卷調查等研究方法,主要有:張士強等(2009)、鄭石橋等(2008)、楊雄勝等(2007)、鄧春華(2005)、貢華章等(2004)。

(四)內控信息披露

對內控信息披露方面的研究,一是分析內控信息披露現(xiàn)狀,多數結論認為內部控制信息披露的強制規(guī)定未得到有效執(zhí)行,內部控制信息自愿性披露動機不足、公司的內部控制自我評估和會計師事務所的核實評價缺少統(tǒng)一的標準。如:楊有紅等[11](2008)、黃秋敏(2008)、張立民等(2003)、李明輝(2003)。二是對自愿披露的影響因素及動機的研究,如:方紅星等(2009)、林斌等(2009)、蔡吉甫(2006)等。

(五)內部控制有效性及其評價

對于內部控制評價的研究涉及到綜合評價體系、模塊設計、評價方法這幾個方面。很多相關研究從內控評價的影響因素和概念界定入手。張川等[12](2009)認為審計師對內部控制的評價相比企業(yè)對內部控制的自評,既有替代作用,也有互補作用;陳漢文等[13](2008)認為一個企業(yè)內部控制的有效性是指該企業(yè)的內部控制為相關目標的實現(xiàn)提供的保證程度。

企業(yè)內部控制框架是評價內部控制有效性的標準,但是根據內部控制框架或標準對內部控制有效性進行評價,卻可以使用不同的評價思路和方法:上海市內部審計師協(xié)會課題組(2009)、張諫忠等(2005)借助案例分析對CSA有效實踐進行了初步研究;于增彪等(2007)、戴彥(2006)通過案例分析如何設計和應用內控評價體系;韓傳模等[14](2009)、駱良彬等(2005)建立模糊綜合評價模型,實現(xiàn)了評價指標從定性向定量轉變;王海林(2009)建立了內部控制能力評價的IC-CMM模型。內控評價效果的研究主要有:楊有紅等[15](2009)認為管理層對內部控制的自我評價能夠釋放企業(yè)內部控制有效性的信息;袁敏[16](2008)針對上市公司2007年度年報中披露的內部控制審計情況進行了分析,結果發(fā)現(xiàn)內控審計在實務中存在很多問題。吳益兵等[17](2009)實證研究結果表明,我國上市公司的股權結構影響內控質量水平。

(六)內部控制與公司治理

對于內部控制與公司治理之間的關系有以下幾種觀點:董月超[18](2009)認為內部控制屬于企業(yè)管理范疇,風險管理屬于企業(yè)治理范疇;而李連華[19](2005)將兩者的關系描述為嵌合關系;謝志華[20](2007)認為應該將內部控制、公司治理以及風險管理整合為一種統(tǒng)一的規(guī)范;楊有紅等[21](2004)認為公司治理與內部控制都產生于委托代理問題,但兩者委托代理的層次是不同的;程曉陵等[22](2009)用實證方法研究公司治理結構對內部控制有效性的影響。

四、研究趨勢分析、不足及展望

(一)趨勢分析

從圖1可以看出,2000至2009年這十年間對內控研究呈上升的趨勢。從2000年后,研究數量激增,由于我國市場經濟逐漸成熟,企業(yè)開始注重風險管理,加上“中航油事件”、“安然”等國內外公司舞弊案的影響,促使我國理論界和政府監(jiān)管部門開始高度重視內控制度的研究;2006年后文獻數量直線上升,因為2006年我國新會計準則出臺,開始了與國際會計準則趨同的步伐,2008年內控基本規(guī)范頒布,2010年五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》,這些都給內控研究者帶來新的契機。

最近三年關于內控研究的文獻有78篇,占總數的44.8%,主要涉及的是內控信息披露、內部控制評價、內控與公司治理及風險管理的關系、IT環(huán)境下的內控,說明這些內容已經成為內控的研究熱點。究其原因,首先,政府近幾年對內控法規(guī)建設越來越重視,內控規(guī)范都相應的對內控信息披露和內控評價做出了規(guī)定,給學者研究內控提供了新的領域;其次,信息技術更新非常迅速,它不僅改變了企業(yè)經營管理流程,也改變了企業(yè)的經營理念,迫使我們去研究信息系統(tǒng)環(huán)境下的內控問題。第三,隨著其他學科的發(fā)展,內控研究視角逐漸拓寬,不同學者分別站在制度經濟學、契約經濟學、管理學等學科的高度研究內控,研究重點從審計轉向公司治理、公司戰(zhàn)略、委托代理、風險防范等多方面。

對內部控制的審計以及非盈利部門內控建設問題將成為研究趨勢。因為,第一,根據《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》,上市公司應當對其內控的有效性進行自我評價,披露內控自我評價報告,并可自愿聘請獨立審計師對內部控制的有效性進行審計[23]。雖然我國對內部控制審計報告未作強制性披露要求(IPO公司除外),但是近年來已經有部分上市公司依據有關文件在年報或其他公告中自愿披露內部控制審計意見,但鮮有經驗研究探討我國上市公司內部控制審計的利弊;另外《內部控制鑒證指引》已出臺,內控審計成為注冊會計師的一項新業(yè)務,所以對內控審計研究也是大勢所趨。第二,我國政府部門內控體系非常薄弱,隨著政府機構和事業(yè)行政單位改革的逐步推進,要求內部控制能更好的發(fā)揮其作用,但目前尚無一套專門針對行政單位的內控指導規(guī)范,研究非盈利部門的內控文獻也較少,如:王衛(wèi)星等(2008)研究了高校內控評價指標體系,以此看來非盈利部門審計也會成為趨勢。

(二)不足

五部委聯(lián)合頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》,要求2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司實施,一部新法規(guī)的初步實施,必然會帶來很多實務問題,如執(zhí)行成本問題,但就所選文獻的研究內容來說,文獻中將實務問題與內控政策結合起來研究的比較少,盡管理論研究是基礎,但運用到實務中更具有現(xiàn)實意義;就研究方法來說,規(guī)范研究還是占主流,2004年起,實證研究的文獻才逐漸增多(共28篇,占總文獻的16.1%),說明我國內部控制實證研究方面還比較薄弱,需要進一步的加強。另外,在《管理世界》里只有一篇關于內控的文章,說明內控在管理學界還沒有獲得足夠的重視,對其研究和探討還停留在會計審計領域。

(三)展望

哈佛商學院教授羅伯特·西蒙斯把“內部控制”視作戰(zhàn)略風險管理的主要手段,認為有效的內控能夠使?jié)撛诘牟卉壵吆ε卤话l(fā)現(xiàn),從而對舞弊行為產生威懾力。內控作為影響企業(yè)發(fā)展的重要因素,越來越受到理論界和實務界的重視。理論界應進一步加強對內控的實證研究,向管理學等學科縱向拓展,更多運用數理經濟學和計量經濟學的方法進行研究,針對不同類型企業(yè)提供更科學有效的內控框架和模型,保障內部控制制度實施的效率和效果。要使內控有效,實務界首先應當建立適合企業(yè)實際的內控體系,而不是引進“千篇一律”的管理流程,企業(yè)高層應該深刻意識到內控建設和風險管理的意義,建立基于企業(yè)整體發(fā)展的內控制度規(guī)范,重視發(fā)揮內控自我評價對內控體系維護更新的啟動力,加強內控環(huán)境的建設,對于部分信息集成度已經很高的企業(yè),應把信息作為控制的關鍵資源,利用信息技術來構建與完善內控系統(tǒng)。

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Abstract:In China,more and more scholars become interested in studying the internal control.Based on some statistical analysis of papers about the internal control published in some authoritative domestic publications related to accounting and auditing,the current research now in China focuses on the internal control information disclosure ,the effectivenessof the internal control and its evaluation,the internal control and corporate governance etc..And then,the keywords of the selected literatures are categorized into six parts based on their contents and illustrated. At last it putsforward that the auditingof the internal control and the internal control construction of non-profit organization will become the main research trend in the near future.

Key words:internal control;overview;internal control evaluation

The Topics and Trends of Internal Control Research in China——Based on Tentative Evidences from Ten Main Domestic Publications from 1985 to 2009

HAO Yu-gui ZHOU Qun ZHANG Yun-ping
(School of Accounting,Hangzhou Dianzi University,Hangzhou Zhejiang310018,China)

F239.0

B

1001-9146(2010)02-0001-06

2010-04-03

郝玉貴(1963-),男,河南伊川人,教授,審計與控制、會計審計、市場研究.