中國政法大學商學院 李孫珊

會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計目標與實現(xiàn)會計目標之間的橋梁，是會計信息所需要達到的質(zhì)量要求。它主要回答：使用者需要具有什么質(zhì)量的信息，或者說什么樣的信息才算有用或有助于決策。會計信息質(zhì)量特征比會計目標更具體地指導財務(wù)會計的確認、計量和信息傳遞。正如FASB認為：“會計信息質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成分。因此，它們是在進行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標志?！睍嬓畔①|(zhì)量是連接財務(wù)報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”，而且同會計目標一起，對一系列其他基本概念，如要素的確認、計量，起著指導作用，對會計信息質(zhì)量特征的研究在概念框架中占有重要地位。

一、西方對于會計信息質(zhì)量特征的主要觀點

(一)美國的觀點

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1980年5月發(fā)布了第2號財務(wù)會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》。在第2號公告中，會計信息質(zhì)量第一次被作為一個專門的研究項目加以系統(tǒng)論述。它以會計目標為起點出發(fā)，形成了一套較為完整的，對會計信息質(zhì)量特征具有指導作用的系統(tǒng)體系。2號公告指出，財務(wù)信息在不同程度上都與決策有關(guān)，并在決策有用性的指導目標下列舉和解釋了會計信息質(zhì)量的層次。

(二)IASC的觀點

1989年，國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布《編制財務(wù)報表的框架》，將質(zhì)量特征定義為“是使財務(wù)報表提供的信息對信息使用者有用的那些性質(zhì)。給出了主要的四項質(zhì)量特征，相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性”。其中，相關(guān)性的內(nèi)涵包括重要性的特征，可靠性的內(nèi)涵包括如實表述、中立性、實質(zhì)重于形式、謹慎性和完整性五個特征。在這四項特征之外，還提出了效益大于成本、及時性和各質(zhì)量特征之間的衡量這三項有關(guān)可靠和相關(guān)的約束條件。

(三)英國的觀點

1999年2月，英國會計準則委員會(ASB)發(fā)表了一份完整的公告，稱為“財務(wù)報告原則公告”(SP)。SP公告雖然借鑒了各國和IASC概念框架中已包括的內(nèi)容，但有其自己獨特的見解，較全面闡述了財務(wù)報表的概念框架。

二、我國對會計信息質(zhì)量特征的研究

我國目前沒有對會計信息質(zhì)量特征進行系統(tǒng)的明確論述，僅在《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》中體現(xiàn)了相關(guān)的一些表述。2001年版的《企業(yè)會計制度》將會計基本假設(shè)作為邏輯起點，給出了十三項金額能會對會計準則和會計信息質(zhì)量產(chǎn)生影響的“一般性原則”。但是《企業(yè)會計制度》中的一般性原則并不是會計信息質(zhì)量特征，這些原則有的是屬于會計基本假設(shè)，基本的會計知識，會計的計量屬性等的內(nèi)容；從語言表述上來看，這些原則都是針對我國企業(yè)核算提出來的一般要求，但是它們在實質(zhì)上也是對企業(yè)財務(wù)報表所提出的一般要求。2006年2月財政部又頒布了新的《企業(yè)會計準則》，對以前的一般準則進行了修訂，在企業(yè)會計準則的基本準則中對會計信息質(zhì)量提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性這幾個特征。

（一）可靠性

可靠性要求企業(yè)在確認、計量和報告時必須以以實際發(fā)生的交易或者事項作為依據(jù)，如實的反映符合確認和計量要求的各項會計要素以及其他相關(guān)信息，保證所反映的會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。會計信息必須以可靠為基礎(chǔ)才能達到有用性，如果財務(wù)報告提供了不可靠的會計信息，那么就會對投資者決策產(chǎn)生誤導作用。

（二）相關(guān)性

相關(guān)性要求企業(yè)提供與各財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)的會計信息，企業(yè)提供的信息須有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或未來的情況做出合理的評價或者預測。

會計信息是否具有有用性和使用價值的關(guān)鍵，就是要看其是否與使用者的決策需求相關(guān)，是否有助于使用者提高決策的水平。在企業(yè)會計準則講解中提出相關(guān)性應(yīng)具有反饋價值，還應(yīng)當具有預測價值。

(三)可理解性

可理解性要求企業(yè)提供清晰明了的會計信息，以便于財務(wù)報告使用者理解和使用財務(wù)信息。

要實現(xiàn)會計信息的有用性，必須保證會計信息對于使用者是可理解的，當然，這里的使用者應(yīng)該具有一定的企業(yè)經(jīng)營活動和會計知識，并且有意愿去理解這些信息。會計信息質(zhì)量的可理解性要求對于目前我國會計信息使用者素質(zhì)不均衡的現(xiàn)象具有特殊的意義。

(四)可比性

企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當是相互可比的，這是可比性的要求。這里的可比主要包括：（1）同一企業(yè)不同時期可比。使用者能夠比較企業(yè)不同時期的財務(wù)報告信息，從而做出合理決策；（2）不同企業(yè)相同會計期間可比。不同企業(yè)應(yīng)按照一致的確認、計量和報告要求提供有關(guān)會計信息，從而使財務(wù)報告使用者能夠?qū)⒉煌髽I(yè)同一會計期間發(fā)生的相同或者相似交易或事項進行比較，從而作出合理決策。

(五)實質(zhì)重于形式

實質(zhì)重于形式要求企業(yè)不僅應(yīng)按照交易或者事項的法律形式，而且應(yīng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告。

在實務(wù)中，大多數(shù)情況下，企業(yè)發(fā)生的交易和事項的形式符合其實質(zhì)，但在有些情況下也會出現(xiàn)不一致。融資租賃就是一個典型的形式與實質(zhì)不一致的例子。

(六)重要性

重要性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)在企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等重大方面反映所有重要的交易或者事項。

重要性是說如果某會計信息的省略或者錯報會使用者做出合理決策產(chǎn)生影響，那么該信息就具有重要性。重要性的使用主要依賴于會計人員的經(jīng)驗運用，具有一定的主觀性。

(七)謹慎性

謹慎性要求企業(yè)進行會計確認、計量和報告各項交易或者事項時，應(yīng)當保持謹慎，不能高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。

謹慎性的特征要求企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下，要在保持應(yīng)有的謹慎性的前提下做出合理的職業(yè)判斷，對各種風險和損失做出充分估計，既不能高估資產(chǎn)或者收益，也不能低估負債或者費用。

(八)及時性

及時性要求企業(yè)及時進行確認、計量和報告已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，不得提前或者延后。

幫助所有者或者其他信息使用者做出合理經(jīng)濟決策是會計信息的價值所在，因而會計信息一定的實效性。即便提供的信息是可靠、相關(guān)的，如果不能夠及時提供，也會失去實效性，那么其對于使用者的效用就會大大降低，甚至不再具有實際意義。

三、我國會計信息質(zhì)量特征與西方的簡單比較

通過對西方各國及我國會計信息質(zhì)量特征體系的表述，我們可以作出以下的比較：

（一）描述會計信息質(zhì)量所用的表述不同，F(xiàn)ASB使用的是“會計信息質(zhì)量特征”；IASC使用的是“財務(wù)報表的質(zhì)量特征”；ASB使用的是“財務(wù)信息質(zhì)量特征”；我國使用的表述是“會計信息質(zhì)量要求”。在這些表述中，現(xiàn)在使用頻率最高的是FASB的提法“會計信息質(zhì)量特征”。

（二）FASB和IASC都服從決策有用性的基本目標，為決策提供有用的信息；ASB和中國則同時兼顧受托責任觀和決策有用觀的基本目標，提供反映受托責任和決策有用的信息。

（三）FASB把可靠性和相關(guān)性視為首要的質(zhì)量特征，而且其更強調(diào)相關(guān)性；IASC則將可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性平鋪作為主要質(zhì)量特征；從ASB的會計信息質(zhì)量體系圖示中可以看出ASB同IASC一樣將上述四項質(zhì)量特征共同放在主要質(zhì)量特征位置上，但是在可靠性和相關(guān)性的取舍中，英國更注重可靠性；我國雖然沒有明確給出會計信息質(zhì)量要求的層次，但從其表述中，可以看出可靠性、相關(guān)性、可理解性及可比性處于主要質(zhì)量要求的地位，且重要性依次減弱，即我國在可靠性和相關(guān)性的選擇中更傾向于可靠性。

（四）主要質(zhì)量特征包括的內(nèi)涵不一致。就可靠性來說，F(xiàn)ASB的可靠性質(zhì)量特征下面包涵可核性、真實性和中立性三個約束條件；IASC給出的可靠性包涵了如實反映、實質(zhì)重于形式、謹慎性、中立性和完整性五個約束條件；ASB在“財務(wù)信息的質(zhì)量特征”中給出的可靠性包涵了如實反映、中立性、無重大誤述、完整性和謹慎性五個約束條件；我國在可靠性的解釋中則提到了如實反映和完整性這兩個可靠性的約束條件。

（五）對于相關(guān)性，F(xiàn)ASB提出了預測價值、反饋價值和及時性三個約束條件；IASC給出的相關(guān)性的約束條件則是重大性，這是一個IASC與其他會計質(zhì)量特征體系差別較大之處；ASB的相關(guān)性包涵了預測價值、驗證價值兩個約束條件；我國的相關(guān)性包涵了預測價值和反饋價值兩個約束條件，與FASB給出的相關(guān)性相比少一個及時性，我國將及時性單獨列為一個質(zhì)量要求。

（六）除了FASB沒有在其會計信息質(zhì)量特征中涉及到謹慎性 ，IASC,ASB和我國在會計信息質(zhì)量的表述中均涉及到了謹慎性。

（七）FASB,IASC,ASB均在其信息質(zhì)量表述中涉及到了中立性，我國在會計信息質(zhì)量要求中沒有給出中立性的明確表述。

（八）實質(zhì)重于形式是IASC和我國在表述中提出的質(zhì)量特征，F(xiàn)ASB和ASB沒有給出明確的表述。

總體看來，我國的會計信息質(zhì)量要求已經(jīng)實現(xiàn)了與西方較為成熟的會計信息質(zhì)量特征內(nèi)容的“大同”，仍然存在的是一些個別問題的“小異”。

四、對于改進我國會計信息質(zhì)量體系的思考

首先，我國的會計信息質(zhì)量特征體系應(yīng)符合我國具體需要，建立在受托責任觀和決策有用觀的指導目標之下，為使用者提供反映受托責任和決策有用的信息。

其次，重要性標準應(yīng)作為衡量會計信息有用性的最低標準，不符合重要性標準的會計信息不再考慮其他的信息質(zhì)量。

再次，效益成本原則應(yīng)作為我國會計信息質(zhì)量體系中的一條普遍約束原則。任何一項經(jīng)濟活動，只有在其收益大于成本的時候才是可行的。只有當提供和使用會計信息所能帶來的效益大于其成本時，這項信息才是值得提供的。如果提供和使用某會計信息所花費的成本大于其所能帶來的收益時，即使該信息是有用的，這種信息也是不值得提供的。

最后，會計信息的主要質(zhì)量特征包括可靠性和相關(guān)性。可靠性和相關(guān)性這兩項質(zhì)量特征是會計信息使用者對會計信息最本質(zhì)的要求，而且這兩項特征也最能體現(xiàn)會計目標的要求。但是可靠性和相關(guān)性可能在某些情況下發(fā)生沖突，這時就有必要做出權(quán)衡，根據(jù)實際情況有所取舍。歷史和現(xiàn)實的教訓都告訴我們：可靠性是財務(wù)會計的本質(zhì)，是會計信息的靈魂?！拔磥淼呢攧?wù)會計和財務(wù)報告不論怎樣改變，都不應(yīng)偏離這個基本方向：可靠性、相關(guān)性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基礎(chǔ)，是核心?！?/p>

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