廣東金融學(xué)院 邱艷梅

所謂全面收益，是指認(rèn)為構(gòu)成會計(jì)主體利潤的內(nèi)容應(yīng)該是除去資本金交易事項(xiàng)外所有引起資產(chǎn)負(fù)債每期變動的構(gòu)成要素。不僅是本期凈利潤，以任何一個(gè)單一金額來表示業(yè)績指標(biāo)都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項(xiàng)外所有引起資產(chǎn)負(fù)債每期變動的構(gòu)成要素的直接列示才是利潤表應(yīng)有的姿態(tài)。

現(xiàn)在IASB在【公開草案】中提出的利潤報(bào)表樣式，考慮到現(xiàn)實(shí)的各種情況，將本期凈利潤作為小計(jì)，以全面收益作為利潤表的最終項(xiàng)目，這與此前的提案有相當(dāng)大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。

除了英美等少數(shù)國家以外幾乎所有國家的利潤報(bào)表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示全面收益。這是一種原則上只有實(shí)現(xiàn)的收益才能作為該會計(jì)期間的利潤，是基于傳統(tǒng)的計(jì)算期間損益的收益費(fèi)用中心主義的一種利潤觀。

另一方面國際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)以及英國標(biāo)準(zhǔn)或是美國標(biāo)準(zhǔn)下的全面收益報(bào)表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實(shí)現(xiàn)概念定義的利益也作為該會計(jì)期間的利潤，是基于資產(chǎn)負(fù)債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，這應(yīng)該是兩個(gè)可以共存共榮的概念。

以全面收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告，與原來的以凈利潤為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告存在著怎樣的區(qū)別？這種差異在此終極地把其歸結(jié)為報(bào)告目的。

首先，以凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告的目的在于揭示企業(yè)當(dāng)期的收益能力。一般認(rèn)為股價(jià)可以反映企業(yè)將來收益能力，而預(yù)測這一將來收益能力時(shí)投資家所重視的信息是該企業(yè)現(xiàn)實(shí)收益能力。而現(xiàn)實(shí)收益能力的要約值一直以來是傳統(tǒng)的利潤數(shù)值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進(jìn)行投資判斷時(shí)被視為有用信息，這一點(diǎn)已通過實(shí)證研究被證實(shí)。股價(jià)反映了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對將來期待的形成。

全面收益概念則是“對企業(yè)所有者的財(cái)富變動產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目均無遺漏”這一含義的業(yè)績指標(biāo)，被視為對企業(yè)的相互比較而言有用的一種標(biāo)準(zhǔn)。這一概念對財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目。基于此以全面收益概念為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告放棄列示表明現(xiàn)實(shí)收益能力的匯總數(shù)字。 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在進(jìn)行投資決策判斷即對企業(yè)將來的收益能力形成期望值時(shí)，必須運(yùn)用判斷從對企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目中找出自己需要的信息。

兩種業(yè)績報(bào)告經(jīng)過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告，對將來的收益能力預(yù)測具有重要意義的現(xiàn)在收益能力指標(biāo)由報(bào)表編制者事先算出，并傳達(dá)給報(bào)表使用者。與此相反，以全面收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告僅只是把本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目加以列示，至于將來收益能力預(yù)測則由報(bào)表使用者利用列示的信息獨(dú)自進(jìn)行吧。換而言之，兩種業(yè)績報(bào)告的差異可以理解為將來收益能力指標(biāo)的近似值是有財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定還是由使用者算定這一區(qū)別。

以凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告，由財(cái)務(wù)報(bào)表編制者計(jì)算出作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者利用現(xiàn)在收益能力數(shù)值預(yù)測將來的收益能力。這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定的凈利潤數(shù)值亦即現(xiàn)在的收益能力指標(biāo)在預(yù)測將來收益能力時(shí)具有重要的參考價(jià)值，而且是以前期預(yù)測的將來收益能力與其結(jié)果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業(yè)績報(bào)告的中心課題是算定作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤，業(yè)績報(bào)告要求表示當(dāng)期的“成果”。

與此相反，以全面收益為中心的業(yè)績報(bào)告，將來收益能力預(yù)測由財(cái)務(wù)報(bào)表使用者自行進(jìn)行，財(cái)務(wù)報(bào)表者編制只提供所需資料即公開本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目。因此業(yè)績報(bào)告的重點(diǎn)，是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業(yè)績報(bào)告要求表示當(dāng)期的“結(jié)果”。

現(xiàn)在圍繞以全面收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報(bào)告的方法的國際性議論仍在繼續(xù)，有關(guān)利潤表的區(qū)分方法已提出了幾種方案，關(guān)鍵的問題是如何列示各構(gòu)成要素，而這充其量不過是一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)生成的“結(jié)果”如何按其性質(zhì)確定分類標(biāo)準(zhǔn)的問題。這種議論與列示表明一個(gè)會計(jì)期間的“成果”，再進(jìn)一步確定有關(guān)項(xiàng)目是否包含在內(nèi)的區(qū)分方法，本質(zhì)上是不同的。

眾所周知IASB的業(yè)績報(bào)告課題與英國會計(jì)基準(zhǔn)審議會的共同探討于2003年度末實(shí)質(zhì)上休止，其后作為與美國FASB的共同課題分成A部和B部兩部分繼續(xù)展開議論。2006年3月作為A部的成果發(fā)表了【公開草案】。該公開草案的主要特征可歸納為對凈利潤和全面收益并列開示、開示每股凈利潤以及兩種利潤報(bào)表格式的選擇使用等幾點(diǎn)。實(shí)際上IASB傾向于將所有者交易之外引起的所有權(quán)益的變動通過單一的利潤報(bào)表加以表示。

IASB得出上述暫時(shí)結(jié)論，可以理解為并不是放棄導(dǎo)入單一業(yè)績報(bào)告這一歷來方針的結(jié)果。而是顧慮到多數(shù)人對該方針的懸念、是慎重論的結(jié)果。顧慮到支配性的會計(jì)慣例也可以說這是IASB原來立場妥協(xié)的產(chǎn)物。不過業(yè)績報(bào)告課題的議論仍在進(jìn)行，業(yè)績報(bào)告中本期凈利潤的表示將來如何，還是一個(gè)未知數(shù)。