寶雞天輝有限責(zé)任會計師事務(wù)所 焦亞娟

淺談驗(yàn)資風(fēng)險的規(guī)避問題

寶雞天輝有限責(zé)任會計師事務(wù)所 焦亞娟

驗(yàn)資是指注冊會師依法接受委托，對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報告的業(yè)務(wù)活動。我國《公司法》規(guī)定，股東全部繳納出資后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具驗(yàn)資報告。驗(yàn)資報告是對截至驗(yàn)資日止實(shí)際收到出資者投入的注冊資本金額的證明，是辦理工商登記、頒發(fā)企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照的重要依據(jù)之一。

隨著我國企業(yè)的投資主體日趨多元化，公司制企業(yè)的登記數(shù)量越來越多，注冊會計師在驗(yàn)資業(yè)務(wù)中遇到了許多新情況、新問題。這給辦理驗(yàn)資的機(jī)構(gòu)帶來較大風(fēng)險，以致當(dāng)前許多會計師事務(wù)所將驗(yàn)資業(yè)務(wù)視為高風(fēng)險業(yè)務(wù)，采取了消極回避的態(tài)度。近年來，會計師事務(wù)所由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)而引發(fā)的訴訟案件仍然層出不窮。筆者試就自身工作實(shí)踐，探討業(yè)內(nèi)對驗(yàn)資風(fēng)險的規(guī)避問題，以激發(fā)更深層次的思考。

一、驗(yàn)資風(fēng)險概念

對于驗(yàn)資風(fēng)險的定義，簡單來說是指注冊會計師在驗(yàn)資過程中由于違約、過失、欺詐等原因出具的驗(yàn)資報告中存在不恰當(dāng)意見而導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)相應(yīng)的行政、經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任的可能性?？梢姡L(fēng)險的承擔(dān)主體是注冊會計師；承擔(dān)驗(yàn)資風(fēng)險的原因是驗(yàn)資報告出具的不恰當(dāng)意見；出具不恰當(dāng)意見的原因有違約、過失和欺詐等；承擔(dān)驗(yàn)資風(fēng)險的法律后果包括行政、經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任2個方面。

鑒于驗(yàn)資業(yè)務(wù)在我國經(jīng)濟(jì)活動中的重要地位，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險，不僅可以避免會計師事務(wù)所因某一驗(yàn)資業(yè)務(wù)而承擔(dān)民事賠償責(zé)任或行政責(zé)任，以及避免注冊會計師因某一驗(yàn)資業(yè)務(wù)而承擔(dān)行政責(zé)任或刑事責(zé)任。而且對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)也有重要的意義。

二、驗(yàn)資報告中責(zé)任風(fēng)險的主要表現(xiàn)形式

一般將驗(yàn)資風(fēng)險出現(xiàn)的原因歸于：被審驗(yàn)單位管理層的誠信度、所提供驗(yàn)資資料的真實(shí)性與完整性，及注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平。還有相關(guān)的法律法規(guī)和會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理狀況及質(zhì)量控制水平的不完善也是造成風(fēng)險出現(xiàn)的因素。

不過，驗(yàn)資風(fēng)險歸根結(jié)底是由于驗(yàn)資機(jī)構(gòu)在驗(yàn)資報告中出具了虛假驗(yàn)資報告，認(rèn)知虛假驗(yàn)資報告中具體責(zé)任風(fēng)險的若干情況，對于探討風(fēng)險規(guī)避問題更具有實(shí)際意義。

1.股東以實(shí)物出資的。有些公司為了增加注冊資本，在增資時將其購買的實(shí)物財產(chǎn)作為股東出資，導(dǎo)致了股東虛假出資，而驗(yàn)資報告在披露信息時運(yùn)用了專業(yè)術(shù)語含糊點(diǎn)到，把風(fēng)險轉(zhuǎn)移給登記機(jī)關(guān)。

2.股東以貨幣出資增加公司注冊資本及實(shí)收資本的。驗(yàn)資過程中會忽略對企業(yè)新增注冊資本時，對原股東出資的注冊資本在企業(yè)存續(xù)情況的審計；以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，沒有審計核實(shí)其項(xiàng)目內(nèi)容的金額；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的增資，未核實(shí)債權(quán)發(fā)生時間及依據(jù)，未簽訂債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)投資協(xié)議書；合并、設(shè)立變更注冊資本，未發(fā)表債務(wù)清償公告或債務(wù)擔(dān)保證明，未經(jīng)債權(quán)人的認(rèn)可。

3.在減資變更中，往往對債權(quán)債務(wù)的處理，股東減少的資本退回等未能進(jìn)行詳細(xì)驗(yàn)資。

4.增資前凈資產(chǎn)的關(guān)注及披露。其存在問題如下：未經(jīng)過審計核實(shí)與凈資產(chǎn)出資有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債等金額；整體評估報告價值未經(jīng)股東會確認(rèn)；未辦妥過戶相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)手續(xù)，出資者又沒簽署在規(guī)定期限內(nèi)辦妥有關(guān)手續(xù)的承諾書。

三、驗(yàn)資風(fēng)險規(guī)避問題的對策建議

從風(fēng)險管理學(xué)角度來說，風(fēng)險本身不可能消除，只能被降低或轉(zhuǎn)移。財政部2001年修訂的 《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第1號——驗(yàn)資》，以及中國注冊會計師協(xié)會修訂的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗(yàn)資（試行）》，要求自2001年7月1日起執(zhí)行。上述文件規(guī)范了驗(yàn)資行為，明確了驗(yàn)資的法律責(zé)任，為廣大注冊會計師規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)和操作細(xì)則，有利于驗(yàn)資風(fēng)險發(fā)生的機(jī)率。然而，在實(shí)踐過程中，風(fēng)險還是無法避免，針對這一問題，我提出若干建議。

第一，從會計事務(wù)所的角度來說，可采取提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險以轉(zhuǎn)移風(fēng)險；控制注冊會計師自身問題帶來的風(fēng)險，加強(qiáng)驗(yàn)資人員的道德水平建設(shè)、驗(yàn)資程序的規(guī)范與執(zhí)行過程中的監(jiān)督程序的完善；在內(nèi)部建立業(yè)務(wù)質(zhì)量自查制度，對已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的問題作為案例進(jìn)行分析借鑒，以不斷提高員工防范風(fēng)險的自覺性和執(zhí)業(yè)水平。

第二，從社會的角度來說，應(yīng)加強(qiáng)社會各界的溝通，引導(dǎo)公眾對于注冊會計師的合理期望，利于注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的進(jìn)一步改善；應(yīng)不斷完善法律法規(guī)的建設(shè)，解決“驗(yàn)資怪圈”出現(xiàn)的缺失法律主體的障礙；應(yīng)加大對提供虛假驗(yàn)資資料單位的懲戒力度。

第三，從會計師個人的實(shí)際工作來說，應(yīng)加強(qiáng)對風(fēng)險的判斷和處理能力。以出具對企業(yè)增資后累計注冊資本實(shí)收情況的驗(yàn)資報告為例，應(yīng)明確以下幾種情況：1.驗(yàn)資截止日。增資后累計注冊資本實(shí)收情況的驗(yàn)資截止日應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為最后一期增資的驗(yàn)資截止日；2.驗(yàn)資的依據(jù)。對于各期出資的審驗(yàn)，注冊會計師不能僅審閱前期的驗(yàn)資報告，而應(yīng)當(dāng)參照設(shè)立驗(yàn)資的審驗(yàn)要求取得各期出資充分、相關(guān)的驗(yàn)資資料，形成審驗(yàn)依據(jù)；3.法律責(zé)任。對以前各期注冊資本實(shí)收情況承擔(dān)驗(yàn)資法律責(zé)任的主體應(yīng)當(dāng)是以前各期出具驗(yàn)資報告的注冊會計師，本次增資驗(yàn)證的注冊會計師承擔(dān)有限連帶責(zé)任；4.披露。累計注冊資本實(shí)收情況驗(yàn)資報告中，對以前各期注冊資本實(shí)收情況的披露，可以參照分期到資驗(yàn)資報告的披露要求，在說明段中說明以前各期審驗(yàn)的會計師事務(wù)所及其驗(yàn)證情況。

作為一名合格的注冊會計師，應(yīng)增強(qiáng)判斷風(fēng)險、化解風(fēng)險的能力，將風(fēng)險意識、質(zhì)量意識貫穿于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的全過程，貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯。

[1]劉航宇：《驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險防范案例分析》，《財會通訊》，2008.12

[2]駱國良：《注冊會計師驗(yàn)資民事責(zé)任的思考》，會計研究，2009.2

張彬）