周宇霞

摘要：2008年1月1日新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例正式施行，新法與舊法在稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在很大差異。企業(yè)面對這一重大變革，迫切需要尋找新的納稅籌劃方法，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。本文以新Ⅸ企業(yè)所得稅法》的主要變革為線索，進(jìn)行了相關(guān)的納稅籌劃點(diǎn)分析并提出了相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；變革；納稅籌劃

企業(yè)開展所得稅納稅籌劃是以符合稅收政策導(dǎo)向?yàn)榍疤岬?。依法進(jìn)行納稅籌劃是企業(yè)的正當(dāng)權(quán)利之一，是成熟的市場經(jīng)濟(jì)中成熟的市場主體行為。

2008年1月1日起正式實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》使得企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅籌劃的環(huán)境和條件都發(fā)生了變化，在實(shí)踐方面需要研究新的理論來指導(dǎo)。企業(yè)應(yīng)在充分理解新企業(yè)所得稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行合理的納稅籌劃。

一、新《企業(yè)所得稅法》變革的主要內(nèi)容

1.統(tǒng)一并適當(dāng)調(diào)低稅率

新《企業(yè)所得稅法》將對內(nèi)、外資兩種類型企業(yè)所得稅率統(tǒng)一設(shè)為25％，使得各類企業(yè)承擔(dān)相同稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)公平競爭。一是標(biāo)準(zhǔn)稅率為25％；二是符合條件的小型微利企業(yè)稅率為20％三是國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。四是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的企業(yè)所得稅，適用20％的預(yù)提稅率。多檔優(yōu)惠稅率的規(guī)定是稅收籌劃的重要空間。

2.對納稅人和征收地規(guī)定的變化

新法取消了原內(nèi)資企業(yè)所得法稅法以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅人的規(guī)定，而是直接以“企業(yè)和其他取得收入的組織”作為企業(yè)所得稅的納稅人，也即以法人組織為納稅人

在征收地點(diǎn)方面，新稅法對居民企業(yè)的界定采取了公司組建地(注冊地)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的雙重標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)定：除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)注冊登記地為納稅地點(diǎn)。注冊地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。

3.統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)

新《企業(yè)所得稅法》在費(fèi)用扣除方面取消了以前的嚴(yán)格限制，很多成本費(fèi)用都可以據(jù)實(shí)扣除，限額扣除的比例也作了較大的變動。具體來說，主要有：(1)取消對內(nèi)資企業(yè)的計稅工資限制，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除；(2)統(tǒng)一捐贈的扣除辦法，企業(yè)的公益性捐贈，在其年度會計利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；(3)統(tǒng)一并提高研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計50％扣除，不受增幅比例的限制；(4)合理確定內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)扣除比例，規(guī)定不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；(5)統(tǒng)一業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支標(biāo)準(zhǔn)，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0.5％?？傊瑢?nèi)資企業(yè)而言，由于《新所得稅法》出臺導(dǎo)致的稅負(fù)下降絕不僅僅是8個百分點(diǎn)，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的放寬使大量費(fèi)用可以在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額(稅基)將有大幅度的下降。

4.轉(zhuǎn)變了稅收優(yōu)惠的范圍與方式

新稅法統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策，將稅收優(yōu)惠定為“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，并且不再按資本的來源給予稅收優(yōu)惠。產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠將替代原來的區(qū)域優(yōu)惠成為主要的優(yōu)惠方式，而產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠的范圍涵蓋了農(nóng)林牧漁、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能、高新技術(shù)等多個領(lǐng)域。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，還可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。

在優(yōu)惠方式上，除了對特定產(chǎn)業(yè)實(shí)施的稅收優(yōu)惠外，無論哪個行業(yè)，只要是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用、安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資、綜合利用資源生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品、購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額等企業(yè)經(jīng)營行為都可以享受到加計扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、減計收入、稅額抵免等多種形式的稅收優(yōu)惠。這些規(guī)定使過去只有少數(shù)企業(yè)才能享受的稅收優(yōu)惠以更靈活的方式被更多的企業(yè)享有，為更多企業(yè)實(shí)施所得稅籌劃開辟了空間。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃點(diǎn)分析

1.選擇有利的組織形式

(1)公司制與合伙制的選擇

新稅法規(guī)定個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，只對其業(yè)主所得征收個人所得稅?，F(xiàn)代企業(yè)組織形式一般包括公司制和合伙制(包括個人獨(dú)資企業(yè))兩種。我國對不同的企業(yè)組織形式實(shí)行差別稅制，公司制企業(yè)的營業(yè)利潤在企業(yè)課稅環(huán)節(jié)繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤以股息的形式分配給投資者，投資者又得繳納一次個人所得稅。而合伙制企業(yè)的營業(yè)利潤不繳企業(yè)所得稅，只按各個合伙人分得的收益征收個人所得稅?？梢娡顿Y者能通過納稅規(guī)定上的“優(yōu)惠”而獲得節(jié)稅利潤。投資者應(yīng)綜合考慮各個方面因素，確定是選擇合伙制還是公司制。

(2)子公司與分公司的選擇

設(shè)立子公司還是分公司，對于企業(yè)的納稅金額也有很大的影響。新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。不是獨(dú)立法人主體的分支機(jī)構(gòu)可以匯總繳納所得稅。也就是說，企業(yè)在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時，設(shè)立的分公司可匯總納稅，設(shè)立的具有獨(dú)立法人資格的子公司，則要分別獨(dú)立繳納所得稅。如果組建的公司在初期階段處于虧損狀態(tài)的可能性比較大，那么組建分公司就更為有利，可以減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)；如果分支機(jī)構(gòu)能夠單獨(dú)享受低稅率的優(yōu)惠(小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等)，則盈利期間宜選擇子公司形式，以獲得低稅率的好處。

2.從稅率上進(jìn)行納稅籌劃

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的稅率有四檔：基本稅率25％，三檔優(yōu)惠稅率分別為國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)20％，企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標(biāo)準(zhǔn)。

(1)高新技術(shù)企業(yè)的籌劃

對于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的具體指標(biāo)有：擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)、研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例、科技人員占職工總數(shù)的比例等，體現(xiàn)了新稅法稅收優(yōu)惠向自主創(chuàng)新性企業(yè)傾斜。據(jù)此規(guī)定，企業(yè)所得稅籌劃的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到自主創(chuàng)新，設(shè)立自己的研發(fā)機(jī)構(gòu)，組建穩(wěn)定的研發(fā)隊伍，自主開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，制定中長期研發(fā)計劃。

(2)小型微利企業(yè)的籌劃

按照《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的規(guī)定，小型微利企業(yè)分為小型微利工業(yè)企業(yè)和小型微利其他企業(yè)。前者同時滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元、從業(yè)人數(shù)不超過100人、資產(chǎn)總額不超過3000萬元三個條件；后者同時滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元、從業(yè)人數(shù)不超過80人、資產(chǎn)總額不超過1000萬元三個條件。因此，小型企業(yè)在設(shè)立時首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù)，規(guī)模較大時，可考慮分立為兩個獨(dú)立的納稅企業(yè)；其次要關(guān)注年應(yīng)稅所得額，當(dāng)應(yīng)稅所得額處于臨界點(diǎn)時，

需采用推遲收入實(shí)現(xiàn)、加大扣除等方法，降低適用稅率。

3.利用稅前扣除規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃

(1)公益性捐贈

新所得稅法規(guī)定扣除的基數(shù)是企業(yè)的年度利潤總額，原所得稅法則為企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額。而企業(yè)的年度利潤總額根據(jù)會計方法的不同會有一定程度的差異，如存貨計價、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)攤銷或減值損失的確認(rèn)、以公允價值計量的金融資產(chǎn)損益調(diào)整等。例如，某公司2008年公益性捐贈為400萬元，若當(dāng)年利潤為3000萬，則可予以稅前扣除的金額為360萬；若企業(yè)改變固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)攤銷的方法，通過對金融資產(chǎn)重新估值，調(diào)整增加價值，假設(shè)使利潤上升為3500萬，此時400萬元(3500×12％=420)的公益性捐贈可以全額扣除。

(2)廣告宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，統(tǒng)一按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0，5％。可見，上述兩項費(fèi)用都是以年度銷售收入作為扣除限額的計算標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)可以考慮在廣告宣傳費(fèi)或業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生較多時進(jìn)行賒銷或成立獨(dú)立核算的銷售公司，增加扣除基數(shù)。

(3)研發(fā)費(fèi)用

企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。企業(yè)一方面可加大研發(fā)力度并單獨(dú)核算研發(fā)支出，足額申報扣除，另一方面可以適當(dāng)強(qiáng)化貲用化的研發(fā)支出，弱化資本化的研發(fā)支出，以獲得及早扣除、遞延納稅的收益。

4.充分利用稅收優(yōu)惠政策

(1)企業(yè)投資產(chǎn)業(yè)的選擇

現(xiàn)行稅法對于國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的(含2年)，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70％抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。符合抵扣條件并在當(dāng)年不足抵扣的，可在以后納稅年度逐年延續(xù)抵扣。這些規(guī)定都說明了國家的產(chǎn)業(yè)政策是扶植高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時就要結(jié)合自身條件對這些規(guī)定加以充分利用。

(2)企業(yè)人員構(gòu)成的選擇

企業(yè)安排的殘疾職工，按實(shí)際支付給殘疾職工工資100％加計扣除，企業(yè)安排國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員(主要指勞動保障部門登記管理的未就業(yè)人員)按實(shí)際支付給該職工工資的50％加計扣除。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身條件盡可能多的安排這樣的職工就業(yè)，一方面這些職工為企業(yè)創(chuàng)造了利潤，另一方面也有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時還促進(jìn)了整個社會和諧穩(wěn)定的發(fā)展。

(3)一些經(jīng)營行為的納稅籌劃

現(xiàn)行所得稅法對資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等行為給予了較大的優(yōu)惠。對于購置安全生產(chǎn)、節(jié)能環(huán)保專用設(shè)備的，其投資額的10％可以直接白應(yīng)納稅額中抵免；對于綜合利用資源生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可減計10％的應(yīng)納稅所得額，免予征收企業(yè)所得稅；企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，及從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得等，可享受“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

總之，企業(yè)的所得稅納稅籌劃對于加強(qiáng)企業(yè)財務(wù)管理，提高企業(yè)整體競爭力具有重大的意義。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不斷變化的經(jīng)濟(jì)條件而不斷調(diào)整所得稅納稅籌劃策略，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標(biāo)。