劉應(yīng)紅

摘要：內(nèi)部控制的核心是效率經(jīng)營與防范舞弊。問責(zé)制作為一種懲罰機(jī)制，能保證內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。問責(zé)制需要堅(jiān)持權(quán)利與責(zé)任相對應(yīng)的原則，并與績效評估、公開透明、適用性相結(jié)合，才能大大提高內(nèi)部控制制度實(shí)施的廣度、深度與效度。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；問責(zé)制

經(jīng)過理論界、實(shí)務(wù)界多年的探索與實(shí)踐，我國企業(yè)內(nèi)部控制理論研究雖起步較晚，但發(fā)揮了后發(fā)優(yōu)勢，在借鑒和吸收歐美等西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)控思想的同時，內(nèi)控制度實(shí)踐的步伐也越來越快。從上世紀(jì)80年代的內(nèi)部控制理論的初探，到2000年7月首次以法律的形式將內(nèi)部控制寫入《中華人民共和國會計(jì)法》，到2006年上交所及深交所先后出臺《上市公司內(nèi)部控制指引》，以及2008年5月22日財(cái)政部等五部委發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，再到2010年4月26日財(cái)政部等五部委發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》(包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》)，這些文件的出臺標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

在這里，對我國內(nèi)控制度進(jìn)程的簡單疏理，旨在說明內(nèi)部控制的重要性，以及我國政府對內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施的孜孜追求。然而，由于我國的市場經(jīng)濟(jì)起步較晚，委托代理契約尚不甚完善，履約環(huán)境有待進(jìn)一步提高。所以，內(nèi)部控制還必須建立嚴(yán)格的問責(zé)機(jī)制和懲戒機(jī)制才能得以有效執(zhí)行。再好、再完美的制度，都需要執(zhí)行，更需要監(jiān)督實(shí)施。美國2002《薩奧法案》分別在民事和刑事方面直接規(guī)定上市公司CEO和CFO違反規(guī)定時應(yīng)受到的處罰和刑法。問責(zé)制的選擇，是我國內(nèi)部控制規(guī)范體系有效實(shí)施的機(jī)制保障。

一、內(nèi)部控制的核心是效率經(jīng)營和防范舞弊

內(nèi)部控制是從內(nèi)部牽制演進(jìn)過來的，內(nèi)部控制作為專門術(shù)語被提及，是基于審計(jì)實(shí)踐的需要，由審計(jì)人員從評價(jià)企業(yè)的控制活動中抽象出來的，內(nèi)涵與外延也由一開始的相互制衡，發(fā)展到從財(cái)務(wù)審計(jì)的角度查錯防弊。1992年，美國COSO發(fā)布了《內(nèi)部控制一一整體框架》，把內(nèi)部控制整體框架區(qū)分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個互為關(guān)聯(lián)的組成部分，在控制目標(biāo)上不僅關(guān)注財(cái)產(chǎn)的安全、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法規(guī)的遵循性，而且更加關(guān)注營運(yùn)效率的提高。2004年COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理一一整體框架》中將風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)拓展為“目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對”四個部分，直接凸顯風(fēng)險(xiǎn)管理。英國《Turnbull報(bào)告》(即《內(nèi)部控制框架報(bào)告》)以及在此基礎(chǔ)上于2006年出臺的《Flint報(bào)告》在原則上更加注重實(shí)用性，便于企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值、提高營運(yùn)效率，同時，要求內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)并控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，明確和落實(shí)責(zé)任；提高會計(jì)信息質(zhì)量，防止財(cái)務(wù)欺詐；遵循法律規(guī)章。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》把內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”，內(nèi)部控制的目標(biāo)是“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。由此可見，內(nèi)部控制的核心已經(jīng)從初期的相互制衡、財(cái)產(chǎn)安全發(fā)展到效率經(jīng)營與防范舞弊。

效率經(jīng)營要求內(nèi)部控制做到控而有度、控而不僵。企業(yè)內(nèi)部存在協(xié)調(diào)成本和控制成本，包括監(jiān)督成本、激勵弱化成本、信息成本、官僚失靈成本。建立內(nèi)部控制使組織內(nèi)部各部門、各崗位之間相互制約、相互牽制，從而降低內(nèi)部代理成本，實(shí)現(xiàn)效率經(jīng)營，這是一種合理的內(nèi)部控制機(jī)制。而防范舞弊只有通過職責(zé)劃分，包括組織規(guī)劃、透明公開、授權(quán)審批、獨(dú)立負(fù)責(zé)，明確各部門、各崗位和員工職責(zé)、制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等來實(shí)施防范。

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋，制度是一系列約束人們行為的規(guī)則的總和，制度體系由制度環(huán)境、制度安排和實(shí)施機(jī)制構(gòu)成。制度環(huán)境是一系列用來建立生產(chǎn)、交換與分配基礎(chǔ)的政治、社會、法律基礎(chǔ)規(guī)則；制度安排是支配單位之間和單位內(nèi)部可能合作與競爭方式的一種安排，其功能與作用主要是激勵與約束；實(shí)施機(jī)制是一種借助社會、組織或機(jī)構(gòu)的力量對違反制度(規(guī)則)的人作出懲罰或獎勵，使約束或激勵得以實(shí)施的條件和手段的總稱。而問責(zé)制就是最合適的懲罰與約束機(jī)制。

二、問責(zé)制是內(nèi)部控制的“負(fù)向激勵”

2008年8月18日，國務(wù)院國資委出臺了《中央企業(yè)資產(chǎn)損失責(zé)任追究暫行辦法》(2008年lO月1日起實(shí)施)，將資產(chǎn)損失責(zé)任追究納入到法律法規(guī)的層面，使問責(zé)做到有章可循、有法可依。其后，問責(zé)制在我國國有大中型企業(yè)中逐步建立健全。2009年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后，將問責(zé)制納入內(nèi)部控制實(shí)施的呼聲也越來越高，相關(guān)研究也在逐步開展。美國《薩奧法案》頒布后，美國司法機(jī)構(gòu)起訴了安然公司和世通公司包括CEO、CFO在內(nèi)的數(shù)十位高級管理人員，并對部分人員處以數(shù)十年的監(jiān)禁，這是美國上市公司內(nèi)部控制改善的重要推動因素。

所謂問責(zé)制?就是在某項(xiàng)活動中針對相應(yīng)的權(quán)力明確相應(yīng)的責(zé)任，有權(quán)力就應(yīng)有對等的責(zé)任，并對相應(yīng)責(zé)任履行進(jìn)行嚴(yán)格科學(xué)考核，及時察覺失責(zé)，依據(jù)相應(yīng)的失責(zé)度量對當(dāng)事人追究和懲罰，靠“問”的“制度化”來保證“權(quán)責(zé)對等”實(shí)現(xiàn)的一種機(jī)制。內(nèi)控制度中建立嚴(yán)格科學(xué)的問責(zé)制，并嚴(yán)格執(zhí)行，可以增加內(nèi)部經(jīng)營活動各方逃避義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)各方互利合作的可能和績效，促使內(nèi)部控制制度有效實(shí)施。

實(shí)行問責(zé)制，首先就必須要界定責(zé)任邊界。問責(zé)制是和權(quán)力密不可分的，它的邏輯基礎(chǔ)是有權(quán)力就必然要負(fù)責(zé)任，只要在權(quán)力范圍內(nèi)出現(xiàn)某種事故，必須有人為此承擔(dān)責(zé)任。嚴(yán)格意義上的問責(zé)制的前提，是擁有清晰的權(quán)責(zé)，合理地配置和劃分管理權(quán)力，以及合理的進(jìn)退制度?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其應(yīng)用指引、評價(jià)指引、審計(jì)指引的配套實(shí)施，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際，清晰界定各單位、各人員相應(yīng)的責(zé)任邊界，讓責(zé)任“歸位”，使監(jiān)督“強(qiáng)硬”，對失職和瀆職的責(zé)任主體一律追究責(zé)任，使各級管理人員及普通員工樹立一種高度的責(zé)任意識和危機(jī)意識，處理好權(quán)與責(zé)的關(guān)系?！皬?qiáng)有力的實(shí)施機(jī)制將使違法成本極高，從而使任何違約行為都變得不劃算，即違約成本大于違約收益”。從這個意義上說，問責(zé)制的建立，對于內(nèi)部控制的實(shí)施可以起到“負(fù)向激勵”的作用，從而促進(jìn)從嚴(yán)治企，依法治企。

三、問責(zé)制實(shí)施應(yīng)注意的問題

問責(zé)的基本方式一般有兩種，一是自我問責(zé)(主動承擔(dān)責(zé)任)。例如，自覺檢討、道歉、請求辭職等。二是組織問責(zé)。組織問責(zé)應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的問題或事件的情節(jié)輕重，規(guī)定具體的問責(zé)檔次，如責(zé)令作出書面檢查；責(zé)令公開道歉；通報(bào)批評；調(diào)離工作崗位；停職；責(zé)令辭職、免職或罷免職務(wù)等，觸犯法律的，移送司法機(jī)關(guān)，追究民事或刑事責(zé)任。已經(jīng)進(jìn)行了自我問責(zé)，并且其問責(zé)程度與組織問責(zé)相當(dāng)?shù)?，?yīng)當(dāng)免予組織問責(zé)。

1.問責(zé)制應(yīng)與績效評估結(jié)合起來

在內(nèi)控制度中建立一套科學(xué)的績效評估體系，就內(nèi)部控制中各個關(guān)鍵控制點(diǎn)相應(yīng)崗位人員責(zé)任履行情況加以考核，明確制定各項(xiàng)責(zé)任的量化條款和考核標(biāo)準(zhǔn)，包括成本費(fèi)用控制責(zé)任和考核標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效益和效率標(biāo)準(zhǔn)、合法性和合規(guī)性標(biāo)準(zhǔn)等，鑒定其履責(zé)績效。有了績效評估的結(jié)果，問責(zé)才有可靠的依據(jù)。要科學(xué)確定績效評估的內(nèi)容和指標(biāo)體系，實(shí)行組織內(nèi)部考核與員工評議、專家評價(jià)相結(jié)合的評估辦法，促進(jìn)正確的業(yè)績觀。

2.問責(zé)制應(yīng)當(dāng)公開透明、公正公平

內(nèi)部控制是由全體員工實(shí)施的，涉及到企業(yè)管理的方方面面，與全體員工的職責(zé)利益息息相關(guān)，所以問責(zé)必須打破“問下不問上”、問執(zhí)行者不問決策者、問當(dāng)事人不問管理者的“丟卒保帥”現(xiàn)象，將問責(zé)置于陽光下，接受全體員工的監(jiān)督，真正做到公開透明、公正公平。

3.問責(zé)制還需考慮適用性、可操作性

內(nèi)部控制有適應(yīng)性原則，問責(zé)制同樣也要具有適用性、可操作性。每一項(xiàng)問責(zé)條款的確定，都必須以是否適用作為基本標(biāo)準(zhǔn)，不適用的條款不僅是一種毫無實(shí)際意義的擺設(shè)，而且還有負(fù)作用，會妨礙可行性條款的運(yùn)用。西方法制國家的法規(guī)制度看起來簡單和寬松，但執(zhí)行起來卻很厲害，很管用。

我國內(nèi)部控制制度已經(jīng)頒布，建立制度不是我們的目的，制度總要依靠某種懲罰而得以貫徹，沒有懲罰的制度是無用的。建立與企業(yè)經(jīng)營管理相適應(yīng)的內(nèi)部控制并逐步完善，同時配以嚴(yán)格的責(zé)任追究與懲戒機(jī)制，使內(nèi)部控制有效實(shí)施，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，這才是我們建立制度的終極目標(biāo)。