王立紅

[摘 要] 在激烈的市場競爭中，企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的途徑之一是企業(yè)并購，且其效率更高。企業(yè)在吸收合并資產(chǎn)過程中要了解吸收合并方基本情況；符合特殊性稅務(wù)處理有關(guān)規(guī)定；確定購買日，確定雙方約定投資比例與外匯資本項目管理、工商登記的關(guān)系，著力彌補(bǔ)虧損和稅收優(yōu)惠承繼。企業(yè)重組復(fù)雜多樣，重組過程中要多方面考慮，做好合并企業(yè)之間的溝通，及合并企業(yè)與稅務(wù)、工商、外匯、中介機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門的溝通協(xié)調(diào)，助推合并企業(yè)變更登記順利解決。

[關(guān)鍵詞] 外商投資企業(yè)；資產(chǎn)重組；問題探析

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

在激烈的市場競爭中，企業(yè)只有不斷發(fā)展才能生存下去。企業(yè)在變化中保持競爭優(yōu)勢的途徑之一是企業(yè)并購，且其效率更高。筆者曾為某公司吸收合并事項做策劃，現(xiàn)將該公司在吸收合并過程中的工商變更、外匯核準(zhǔn)、稅務(wù)處理等事項分析如下：

一、吸收合并方基本情況

甲公司為臺港澳僑投資企業(yè)，公司實收資本為人民幣8421.00萬元。其A股東出資4800.00萬元占實收資本57.00%；B股東（港資）出資3200.00萬元占實收資本的38.00%；C股東出資421.00萬元占實收資本的5.00%。公司享受外商投資企業(yè)所得稅兩免三減半優(yōu)惠政策，2008年度為獲利年度，即2008、2009年企業(yè)所得稅為免稅年度，2010、2011、2012年度為企業(yè)所得稅減半征收年度。

乙公司為外商獨(dú)資企業(yè)，實收資本為人民幣4851.76萬元，全部由D股東出資，公司無稅收優(yōu)惠政策。

甲公司為某公司的核心供應(yīng)商，具有一批專業(yè)技術(shù)人員，擁有土地、廠房和專用設(shè)備，經(jīng)營理念較為先進(jìn)，效益比較突出。乙公司在開發(fā)技術(shù)、生產(chǎn)技術(shù)等方面具備世界級競爭力，由于進(jìn)入中國市場較晚，本土化能力較弱，投資風(fēng)險較大，難以持續(xù)穩(wěn)定運(yùn)營。

經(jīng)雙方董事會研究，2011年12月31日簽署合并協(xié)議，協(xié)議約定甲公司吸收合并乙公司，并更名為丙公司。重組形式為非同一控制下的企業(yè)吸收合并。

二、吸收合并過程分析

1.符合特殊性稅務(wù)處理有關(guān)規(guī)定

⑴具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的合并雙方在同一區(qū)域內(nèi)經(jīng)營同類業(yè)務(wù)，企業(yè)合并后將成為國內(nèi)同類專業(yè)制造業(yè)的中外合資企業(yè)，有利推動該地區(qū)同類專業(yè)制造業(yè)的發(fā)展和振興。

⑵被合并資產(chǎn)或股權(quán)比例符合通知規(guī)定的比例。本次合并采用吸收合并形式，合并后甲公司為存續(xù)企業(yè)，整體承繼乙公司的所有資產(chǎn)、債務(wù)、人員和其他事項，乙公司按規(guī)定注銷。

⑶企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。甲公司為存續(xù)企業(yè)未改變重組資產(chǎn)的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

⑷重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合該通知規(guī)定比例。本次合并不存在非股權(quán)支付情況。

⑸企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)

取得股權(quán)支付的乙公司D股東承諾12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其取得的股權(quán)。

⑹合并各方于2011年度分別向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了備案資料。2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳前根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第4號公告以及當(dāng)?shù)貒叶悇?wù)局重組指南的規(guī)定又補(bǔ)充提交備案資料。

企業(yè)合并可以使得公司生產(chǎn)能力和生產(chǎn)效率得到提升，雙方資源得到有效整合，營業(yè)收入增長，管理成本下降，盈利能力增強(qiáng)。

2.確定購買日

購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。本次企業(yè)合并購買日為2012年7月31日，甲公司在購買日確認(rèn)取得乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債等。

3.雙方約定投資比例與外匯資本項目管理、工商登記的關(guān)系

（1）約定合并后股東持股比例。雙方股東約定：以2011年8月31日各自的凈資產(chǎn)公允價值為參考確定雙方各股東在合資公司的股權(quán)比例，合并方式為100%股權(quán)支付。最終確定被合并方原乙公司股東持有合并后丙公司26.20%的股權(quán)（該股權(quán)比例已經(jīng)政府相關(guān)部門批復(fù)）。其合并前后的股權(quán)結(jié)構(gòu)如下：

（2）2011年8月31日雙方實收資本及經(jīng)評估后凈資產(chǎn)情況如下：

（3）解決工商登記、外匯管理局核準(zhǔn)問題。國家對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國家工商行政管理總局令2001年第8號《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》（簡稱8號令）第十一條規(guī)定，股份有限公司之間合并或者公司合并后為有限責(zé)任公司的，合并后公司的注冊資本為原公司注冊資本額之和。第十二條規(guī)定，各方投資者在合并后的公司中的股權(quán)比例，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，由投資者之間協(xié)商或根據(jù)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其在原公司股權(quán)價值的評估結(jié)果，在合并后的公司合同、章程中確定，但外國投資者的股權(quán)比例不得低于合并后公司注冊資本的百分之二十五。

根據(jù)8號令的規(guī)定，合并后公司的注冊資本為原公司注冊資本之和，為13，272.76萬元。但實務(wù)中由于合并企業(yè)與被合并企業(yè)各自經(jīng)營期間的盈利或虧損及其他權(quán)益變動，使得合并各方股東的凈資產(chǎn)比例和在合并企業(yè)中的股權(quán)比例往往會產(chǎn)生不相匹配的情形。雖然合并各方股東在公司章程和合并協(xié)議中可予明確，但在外匯登記和工商登記中如何處理仍是一個難題。

根據(jù)外匯管理規(guī)定，股東B（港資）和股東D（外資）的外資企業(yè)資本項目必須到外匯管理部門辦理核準(zhǔn)手續(xù)。資本項目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)審驗流程有三項內(nèi)容，即外匯資本金、利潤再投資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

根據(jù)合并協(xié)議約定，D股東應(yīng)享有合并后丙公司股權(quán)26.20%。根據(jù)工商部門規(guī)定，合并后D股東應(yīng)享有丙公司股權(quán)36.55%。D股東減少股權(quán)比例應(yīng)轉(zhuǎn)增至甲公司的原股東持有，其中甲公司的B股東（港資）需要增加外匯資本，外匯管理部門才能準(zhǔn)予辦理核準(zhǔn)手續(xù)，一般情況下是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式。但通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式是企業(yè)不愿接受的，除了增加相應(yīng)的稅收成本外，被吸收合并企業(yè)原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)還涉嫌違反特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。endprint

為滿足外匯管理的要求，主要有以下三種方案可供選擇：一是仍按原公司注冊時的外匯資本項目進(jìn)行核準(zhǔn)，問題是合并后的A股東不愿外資控股，且經(jīng)國家有關(guān)部門批復(fù)的合并后的各方股東的實際收益權(quán)需要約定；二是甲公司股東A、B和C增資，達(dá)到各方股東約定的出資比例，但企業(yè)認(rèn)為目前注冊資本在同行業(yè)已超規(guī)模不宜增加；三是乙公司股東D仍按協(xié)議約定享有丙公司26.20%的股權(quán)，由甲公司股東以未分配利潤增資。

經(jīng)過討論，最終選擇第三種方案，甲公司股東會決議公司以未分配利潤按A、B、C股東原出資比例分別轉(zhuǎn)增資本（甲公司的外方股東B以未分配利潤增資，按規(guī)定對2008年1月1日以后形成的未分配利潤增資需由甲公司代扣代繳預(yù)提所得稅）。

在資本項目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)問題解決的同時，需要注意同步完成工商登記手續(xù)，通常以未分配利潤增資和外商投資企業(yè)吸收合并分屬兩項不同的業(yè)務(wù)，工商行政管理部門有可能要求分別出具兩份驗資報告，如果出具兩份驗資報告，則會導(dǎo)致前面已經(jīng)解決的難題再次發(fā)生。因此，要將外商投資企業(yè)吸收合并中的特殊情況與工商行政管理部門及時溝通，以求得到解決。本例通過以未分配利潤增資和企業(yè)吸收合并事項在同一驗資報告中完成，使得合并企業(yè)變更登記順利解決。

根據(jù)公司修改后的章程、股東會決議及合并協(xié)議的規(guī)定，甲公司申請增加注冊資本10，097.1840萬元并更名為丙公司，其中以未分配利潤5，245.4198萬元轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增基準(zhǔn)日為2012年7月31日，轉(zhuǎn)增后甲公司原股東（A、B、C）持有丙公司股權(quán)13，666.42萬元，占73.80%；D股東以原投入被吸收合并方乙公司的注冊資本4，851.7642萬元對丙公司出資，占26.20%。

4.彌補(bǔ)虧損和稅收優(yōu)惠承繼

⑴彌補(bǔ)虧損。①被合并方乙公司2012年1-7月份視同一個獨(dú)立的納稅年度。②可以在丙公司企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)的虧損額彌補(bǔ)順序為：2011年度可彌補(bǔ)金額及2012年1-7月可彌補(bǔ)金額?？蓮浹a(bǔ)虧損金額已經(jīng)某稅務(wù)師事務(wù)所出具的企業(yè)所得稅年度納稅申報鑒證報告確認(rèn)。③因該合并事項復(fù)雜，時間跨度超過了半年，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求以2012年7月31日為基準(zhǔn)日重新進(jìn)行審計評估，以2012年7月31日凈資產(chǎn)評估價值，分別計算甲、乙公司各占比例。④最長期限的國債利率。經(jīng)調(diào)查，2012年度我國發(fā)行的最長期限國債利率為4.35%。丙公司根據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)所得稅前可彌補(bǔ)的虧損限額為乙公司凈資產(chǎn)公允價值×4.35%。⑤計算2012年度累計可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)虧損金額。其中包括2011年度彌補(bǔ)虧損后尚余待彌補(bǔ)虧損金額和2012年度未彌補(bǔ)虧損金額。

⑵優(yōu)惠承繼。2012年度是甲公司享受企業(yè)所得稅減半征收的最后一年，全年享受企業(yè)所得稅減免稅額分兩步計算。

①計算2012年1-7月份減免稅額企業(yè)合并前甲公司應(yīng)納所得稅額÷2。②計算2012年8-12月份減免稅額合并后丙公司2012年8-12月實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額按照甲、乙公司凈資產(chǎn)公允價值所占比重進(jìn)行分配，分別計算出原甲、乙公司應(yīng)納稅所得額。原甲公司應(yīng)納稅所得額按照減半征收，計算應(yīng)納所得稅額；原乙公司應(yīng)納稅所得額先行彌補(bǔ)虧損（以乙公司凈資產(chǎn)公允價值的4.35%計算得出可彌補(bǔ)虧損限額為限），彌補(bǔ)虧損后余額按法定稅率計算應(yīng)納所得稅額。

企業(yè)重組復(fù)雜多樣，重組過程既要關(guān)注會計、稅務(wù)問題，還要處理好企業(yè)工商變更、外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)等事項；既要做好合并企業(yè)之間的溝通，更要做好合并企業(yè)與稅務(wù)、工商、外匯、中介機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門的溝通協(xié)調(diào)。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]高金平.稅收疑難案例分析[M].北京.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2014

[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint