山東 龐勇

會(huì)計(jì)信息失真與政府管制

山東 龐勇

會(huì)計(jì)信息失真是會(huì)計(jì)學(xué)界的一個(gè)世界性難題，很多學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了研究。本文在吳聯(lián)生關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真分類理論框架的基礎(chǔ)上，從政府管制理論的角度探討了政府管制與不同類型的會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系，分析了政府管制防范會(huì)計(jì)信息失真的可能性。

會(huì)計(jì)信息失真；政府管制；管制成本

一、吳聯(lián)生會(huì)計(jì)信息三分法

吳聯(lián)生在《會(huì)計(jì)信息失真的“三分法”：理論框架與證據(jù)》將會(huì)計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。規(guī)則性失真是指由于會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的不一致所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真，此類失真的原因主要是由于會(huì)計(jì)制度的不完善導(dǎo)致的；違規(guī)性失真是企業(yè)故意違反會(huì)計(jì)規(guī)則的結(jié)果，會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真是會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)主要類型，目前大多數(shù)關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真的研究都是圍繞這種類型的失真進(jìn)行的；行為性失真則是由于人類的有限認(rèn)知理性所造成的，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則的基本要求運(yùn)用專業(yè)判斷而實(shí)現(xiàn)的，既然存在專業(yè)判斷，那么人類的有限性理性就決定了存在錯(cuò)誤判斷的可能性，由于該種失真與政府管制無關(guān)，本文不做分析。

二、會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真與政府管制

吳聯(lián)生認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的規(guī)則性失真是由于會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的不一致造成的，自政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始，會(huì)計(jì)信息失真就出現(xiàn)了。但是筆者認(rèn)為這只是規(guī)則性失真產(chǎn)生的客觀原因，除了這個(gè)原因之外，期間的人為因素更應(yīng)該引起我們的注意。

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為制度的實(shí)質(zhì)就是一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其行為后果的合同，它的形成是多方博弈的結(jié)果。會(huì)計(jì)制度具備制度的一般特性，理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)制度的組成部分，在其制定過程中本身就是各利益相關(guān)者相互博弈的過程，在利益的驅(qū)使下，利益相關(guān)者會(huì)利用各種手段，游說規(guī)則的制定者制定出對自己有利的會(huì)計(jì)規(guī)則，不難想象，這樣制定出來的會(huì)計(jì)規(guī)則肯定不可能完全真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。最著名的例子是美國的“安然公司事件”，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“特別目的實(shí)體”的規(guī)定被安然公司用來作為提供虛假會(huì)計(jì)信息的工具，隱藏了自己大量的負(fù)債，提供虛假的會(huì)計(jì)信息，引發(fā)了有史以來最大的會(huì)計(jì)丑聞。

客觀因素：會(huì)計(jì)領(lǐng)域是個(gè)動(dòng)態(tài)過程，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)政府制定的規(guī)則，不可能隨著會(huì)計(jì)域秩序的變動(dòng)而隨時(shí)修改。哲學(xué)觀認(rèn)為人類對客觀世界的認(rèn)知遵循“問題——措施——問題——措施——……”這樣一個(gè)螺旋上升的過程，會(huì)計(jì)領(lǐng)域的秩序是一個(gè)動(dòng)態(tài)的，它始終處于變動(dòng)之中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生發(fā)展的歷史演進(jìn)過程就反映了人們對其認(rèn)識(shí)的逐漸深化過程。因此，作為人為制造的秩序，會(huì)計(jì)規(guī)則雖然是以自生自發(fā)的會(huì)計(jì)域秩序?yàn)橐罁?jù)的，但它與會(huì)計(jì)域秩序一定是不相吻合的。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可能對現(xiàn)實(shí)中所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象做窮舉式的詳盡規(guī)定，規(guī)則真空的存在不可避免。許多企業(yè)就利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，在看似不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下進(jìn)行造假。

從以上的分析可以看出，會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真是同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相伴而生的，政府管制的開始就孕育著會(huì)計(jì)信息的規(guī)則性失真。會(huì)計(jì)規(guī)則制定過程和它自身的不完備就注定了它必然存在著這樣那樣的真空地帶。

三、會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真與政府管制

會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真是會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)主要類型，是企業(yè)故意違反會(huì)計(jì)規(guī)則的結(jié)果。會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在由來已久，也是公眾認(rèn)為的虛假的會(huì)計(jì)信息，目前國內(nèi)外學(xué)者的研究也大多是圍繞此類失真進(jìn)行的。

在會(huì)計(jì)信息市場中，需求者只能通過會(huì)計(jì)信息來判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況，決定自己的投資決策，但是會(huì)計(jì)信息的提供者與需求者之間的信息存在嚴(yán)重不對稱，市場機(jī)制本身有不可克服的局限性，不可能把信息不對稱造成的市場失敗完全矯正。在這種情況下政府管制就是必要的了，《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國審計(jì)法》等的陸續(xù)出臺(tái)就是政府對違規(guī)性失真進(jìn)行管制的產(chǎn)物。從本質(zhì)上說，政府監(jiān)管主要是針對會(huì)計(jì)產(chǎn)品的“外部性”所引致的市場失靈，經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，有些外在性是可以內(nèi)部化的，有一些則難以內(nèi)部化?？梢詢?nèi)部化的，可以通過市場信號(hào)或利益信號(hào)由市場自行解決；難以內(nèi)部化的，則只能由政府依據(jù)社會(huì)偏好集中解決。會(huì)計(jì)信息的“外部性”就屬于后者。但是，是不是所有的會(huì)計(jì)市場的缺陷都能夠通過政府管制的手段加以修正呢？筆者認(rèn)為這個(gè)答案是否定的，從本質(zhì)上講，政府監(jiān)管也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，隨著監(jiān)管行為的投入，政府將付出監(jiān)管成本，只有當(dāng)效益超過成本時(shí)，政府管制才算是經(jīng)濟(jì)合理的，也才有實(shí)施的意義。盡管對監(jiān)管成本和收益的準(zhǔn)確計(jì)量有一定的難度，但仍然可以借助于成本效益分析模型來尋找政府監(jiān)管的合理區(qū)間和監(jiān)管強(qiáng)度。

政府對會(huì)計(jì)市場秩序運(yùn)行情況的監(jiān)管效果可以從社會(huì)成本和社會(huì)收益的角度來衡量?？偟膩碇v，政府監(jiān)管的收益體現(xiàn)為一定監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，包括投資者信心的維持程度、虛假會(huì)計(jì)信息陳述的減少幅度等等；政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的成本包括用于監(jiān)管機(jī)構(gòu)管理方面的直接成本消耗，以及被監(jiān)管者的制度轉(zhuǎn)換成本、設(shè)尋租成本等間接成本消耗。理論上的政府監(jiān)管成本效益圖如下圖所示：

政府會(huì)計(jì)監(jiān)管成本效益圖

圖示表明，當(dāng)監(jiān)管度Q位于［0,B］上時(shí)，監(jiān)管成本大于監(jiān)管收益，出現(xiàn)了監(jiān)管凈損失,這是監(jiān)管不足的表現(xiàn)；當(dāng)監(jiān)管度Q位于［B,C］上時(shí)，dR/dQ>0，增加監(jiān)管度是一種“帕累托改進(jìn)”；當(dāng)監(jiān)管度Q位于［C,A］上時(shí)，dR/dQ<0，增加監(jiān)管度已不再符合經(jīng)濟(jì)效率原則；當(dāng)監(jiān)管度Q位于［A,+∞）上時(shí)，監(jiān)管成本大于監(jiān)管效益，出現(xiàn)了監(jiān)管過度。監(jiān)管不足和監(jiān)管過度都導(dǎo)致了嚴(yán)重的政府監(jiān)管失靈。由分析可以看出，政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的優(yōu)勢和缺陷是同時(shí)并存的。過分看重政府監(jiān)管的優(yōu)勢，將政府的作用推至極至、過分夸大政府在會(huì)計(jì)信息市場中的作用肯定是不可取的。

四、結(jié)論

綜上所述，無論是規(guī)則性失真還是違規(guī)性失真，都是無法避免的客觀存在，政府管制也只能在一定程度上抑制，而無法根除。政府對于會(huì)計(jì)信息失真的管制應(yīng)主要集中在對違規(guī)性失真的管制，而對于規(guī)則形失真則應(yīng)考慮準(zhǔn)則制定時(shí)尋租現(xiàn)象的避免。

（作者單位：山東天恒信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）