王偉紅 王樂(lè)錦

（山東財(cái)政學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南250014）

美國(guó)會(huì)計(jì)管制的變遷：特征及啟示

王偉紅 王樂(lè)錦

（山東財(cái)政學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南250014）

美國(guó)的會(huì)計(jì)管制歷程可分為四個(gè)階段：無(wú)管制階段、松懈管制階段、強(qiáng)化管制階段和后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)管制階段。美國(guó)會(huì)計(jì)管制變遷呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：會(huì)計(jì)管制是國(guó)家政府驅(qū)動(dòng)型的；財(cái)務(wù)丑聞或經(jīng)濟(jì)危機(jī)等重大經(jīng)濟(jì)事件是會(huì)計(jì)管制演進(jìn)的助推力；會(huì)計(jì)管制的變遷與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展水平和發(fā)展環(huán)境密切相關(guān)；會(huì)計(jì)管制內(nèi)容漸趨于嚴(yán)格和規(guī)范，這些特點(diǎn)集中體現(xiàn)了會(huì)計(jì)管制的歷史關(guān)系與邏輯關(guān)系。美國(guó)的會(huì)計(jì)管制變遷路徑給我們的啟示是：應(yīng)該重視社會(huì)事件在會(huì)計(jì)管制變遷中的誘導(dǎo)性作用，重視政府在會(huì)計(jì)管制變遷的主導(dǎo)作用，導(dǎo)入會(huì)計(jì)管制的動(dòng)態(tài)糾偏機(jī)制，以完備的立法推進(jìn)政府監(jiān)管體制的改革。

會(huì)計(jì)管制；會(huì)計(jì)管制變遷；公司治理；獨(dú)立審計(jì)

一、會(huì)計(jì)管制的定義

會(huì)計(jì)管制是指在會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈的情況下，為保證會(huì)計(jì)秩序和會(huì)計(jì)體系的穩(wěn)定，由政府、政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)或依法設(shè)立的其他組織，根據(jù)公眾的需要以及國(guó)家的財(cái)經(jīng)法規(guī)和制度要求，對(duì)各類(lèi)企事業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及會(huì)計(jì)師職業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的合法性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督的一項(xiàng)制度安排［1］。會(huì)計(jì)管制雖然形式上通過(guò)制定各項(xiàng)“規(guī)章”進(jìn)行干預(yù)和約束，但其本質(zhì)并不是簡(jiǎn)單下命令，其內(nèi)容和過(guò)程也不是簡(jiǎn)單地限制與規(guī)定，而是一種規(guī)則的形成與落實(shí)，因而會(huì)計(jì)管制產(chǎn)生于一個(gè)立法過(guò)程，落實(shí)于一個(gè)需要遵守與執(zhí)行的監(jiān)督過(guò)程?；蛘哒f(shuō)，會(huì)計(jì)管制雖然具有制度上的威懾力，但因?yàn)橹贫炔荒塥?dú)立地發(fā)揮作用，所以我們不能僅關(guān)注政策的出臺(tái)而不關(guān)注政策的執(zhí)行效果，會(huì)計(jì)管制制度必須與會(huì)計(jì)監(jiān)督與檢查（即監(jiān)管）配合，才能達(dá)到出臺(tái)會(huì)計(jì)管制政策的目的。因此，廣義的會(huì)計(jì)管制不僅包括通過(guò)立法制定會(huì)計(jì)管理制度，還包括對(duì)立法執(zhí)行進(jìn)行的監(jiān)督與管理?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)關(guān)注管制制度的出臺(tái)，同樣也關(guān)注管制制度的落實(shí)，二者不能獨(dú)立于對(duì)方而存在，必須相互配合才能發(fā)揮預(yù)期作用。

二、美國(guó)會(huì)計(jì)管制的四階段變遷

從曾經(jīng)的英屬殖民地發(fā)展到當(dāng)今的頭號(hào)資本主義強(qiáng)國(guó)，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展令人矚目，其會(huì)計(jì)管制也具有典型的美國(guó)特色。根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)管制的歷程推進(jìn)和階段特征，可以將美國(guó)的會(huì)計(jì)管制劃分為四個(gè)階段：無(wú)管制階段、松懈管制階段、強(qiáng)化管制階段和后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)管制階段。

1．會(huì)計(jì)管制的前奏：無(wú)管制階段（1840年之前）。在工業(yè)革命之前，由于企業(yè)組織形式單一，企業(yè)的資金主要源于內(nèi)部積累，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法以及會(huì)計(jì)核算程序完全源于自身需要，會(huì)計(jì)處理主要為企業(yè)的業(yè)主服務(wù)，會(huì)計(jì)被認(rèn)為是企業(yè)內(nèi)部的事情，由企業(yè)自行決定。因而這一階段的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)所起的作用有限，企業(yè)在實(shí)踐中并沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)管制的強(qiáng)烈需求。美國(guó)的企業(yè)管理當(dāng)局在法律范圍內(nèi)具有設(shè)立秘密準(zhǔn)備、計(jì)算賬面利潤(rùn)和控制股利分配政策的能力。面對(duì)會(huì)計(jì)自由主義，股東們的主要防御手段是運(yùn)用穩(wěn)健主義原則。但是管理當(dāng)局要求平均化商業(yè)循環(huán)各階段的收益，因而濫用秘密準(zhǔn)備，這使得穩(wěn)健主義無(wú)能為力，例如管理人員通過(guò)故意低估收益和資產(chǎn)，向社會(huì)傳達(dá)財(cái)務(wù)收支穩(wěn)定的信息，從而影響對(duì)經(jīng)營(yíng)效率和未來(lái)收益潛力的分析［2］（P31－33）。

2．會(huì)計(jì)管制的萌芽：松懈管制階段（1840～1933年）。自19世紀(jì)40年代鐵路出現(xiàn)，產(chǎn)生了職業(yè)經(jīng)理人群體以滿足新興的工業(yè)經(jīng)濟(jì)的需要。隨著越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)投資者的出現(xiàn)，各州加強(qiáng)對(duì)鐵路公司的管制，產(chǎn)生對(duì)內(nèi)部審計(jì)、年度報(bào)告的需求。如1848年紐約“關(guān)于成立制造業(yè)、采礦業(yè)、機(jī)械或化學(xué)股份公司的規(guī)定”的立法中就包含有關(guān)有限公開(kāi)披露財(cái)務(wù)信息的規(guī)定。到1850年，少數(shù)鐵路公司開(kāi)始發(fā)行證券，債權(quán)人、股東和機(jī)構(gòu)投資者都想知道自己所持證券的財(cái)務(wù)信息，信息披露的形式和內(nèi)容趨于滿足股東和債權(quán)人的需求與期望。而工業(yè)公司提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)則幾乎完全由管理者自行處理，管理者自由選擇會(huì)計(jì)方法，財(cái)務(wù)信息帶有管理當(dāng)局的主觀色彩；一些企業(yè)不能定期報(bào)告，或是會(huì)計(jì)年度過(guò)后很久才報(bào)告，甚至干脆不報(bào)告［3］。19世紀(jì)90年代托拉斯的相繼失敗又引起人們呼吁政府對(duì)公司進(jìn)行更多的直接監(jiān)管。1898年議會(huì)成立工業(yè)委員會(huì)，該委員會(huì)在1902年發(fā)布的報(bào)告中將其主要目標(biāo)描述為“要求大型公司，即所謂的托拉斯每年提供一份經(jīng)過(guò)審計(jì)的報(bào)告，其中應(yīng)展示有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債、利潤(rùn)和損失的合理的細(xì)節(jié)內(nèi)容”［4］。此時(shí)的公眾對(duì)公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表有兩種聲音，支持者認(rèn)為公司是否愿意披露財(cái)務(wù)信息是判斷其壟斷動(dòng)機(jī)的依據(jù)；反對(duì)者聲稱股利支付所傳遞的信息足以讓投資者做出明智的決定，并且從技術(shù)上講，沒(méi)有合格的獨(dú)立執(zhí)業(yè)團(tuán)體能夠?qū)嵤┍匾膶徲?jì)，支持和反對(duì)博弈的結(jié)果是政府當(dāng)局采納了商業(yè)部門(mén)提出的自愿披露的意見(jiàn)。

第一次世界大戰(zhàn)之后，美國(guó)總統(tǒng)哈丁鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)的“自由主義”，不主張政府積極干預(yù)。由于政府放松了對(duì)企業(yè)的管制，會(huì)計(jì)和審計(jì)的角色也悄然發(fā)生變化，從1918年頒布類(lèi)似公允會(huì)計(jì)原則的“編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可方法”以后，美聯(lián)儲(chǔ)幾乎不再制定財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則。當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)界倡導(dǎo)獨(dú)立性和保密，會(huì)計(jì)師為企業(yè)提供諸如編制預(yù)算、推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度等方面的咨詢服務(wù)，獨(dú)立審計(jì)也沒(méi)有發(fā)揮對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證作用。會(huì)計(jì)職業(yè)人士普遍感到缺少一套統(tǒng)一的、公認(rèn)的、可遵循的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員也沒(méi)有可以作為指南的先例，而是根據(jù)各種情況自行判斷；公司管理當(dāng)局濫用內(nèi)部信息，如利用重要的私人信息或未公開(kāi)信息進(jìn)行交易以獲取利潤(rùn)或者“泄露”給他人，或通過(guò)安排向公眾披露信息的時(shí)間操縱市場(chǎng)；公司的董事很少認(rèn)識(shí)到自己對(duì)社會(huì)、顧客和員工擔(dān)負(fù)的責(zé)任，他們通過(guò)隱瞞財(cái)務(wù)信息、濫用會(huì)計(jì)方法等手段，故意欺騙股東。Ripley批評(píng)了這種缺少統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，建議聯(lián)邦商務(wù)委員會(huì)強(qiáng)制公司披露經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，改進(jìn)公司的披露制度［5］。1929年經(jīng)濟(jì)大危機(jī)帶來(lái)的股票市場(chǎng)崩潰使投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信任鏈徹底斷裂，紐約證券交易所的Hoxsey指出：穩(wěn)健主義的過(guò)分運(yùn)用誤導(dǎo)缺乏會(huì)計(jì)知識(shí)的投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告作出錯(cuò)誤判斷；許多企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售額保密；有的企業(yè)不計(jì)提折舊；有的企業(yè)不始終如一地處理營(yíng)業(yè)外收益；有的企業(yè)不區(qū)分留存盈余和實(shí)收資本，沒(méi)有披露任意提高資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況［6］。投機(jī)之風(fēng)盛行導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局虛夸或編造利潤(rùn)的舞弊行為，輿論普遍認(rèn)為市場(chǎng)被虛假的盈利記錄欺騙，會(huì)計(jì)被認(rèn)為是“原罪”，這促使政府不得不下定決心參與會(huì)計(jì)管制。

3．會(huì)計(jì)管制的奏響：強(qiáng)化管制階段（1933～2002年）。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)生活中的“商業(yè)語(yǔ)言”，但混亂的“語(yǔ)言”已不能滿足社會(huì)的需要，于是美國(guó)政府走上了制定會(huì)計(jì)規(guī)范的前臺(tái)，先后于1933年通過(guò)《證券法》、1934年通過(guò)《證券交易法》，目的是提高信息的完整性和可靠性，恢復(fù)投資者對(duì)股票市場(chǎng)的信心和信任?！蹲C券法》授予聯(lián)邦商務(wù)委員會(huì)（Federal Trade Commission，F(xiàn)TC）制定報(bào)告格式、規(guī)則、程序以及實(shí)現(xiàn)該職責(zé)所需要的條例的廣泛權(quán)力；各企業(yè)發(fā)行有價(jià)證券之前，應(yīng)在聯(lián)邦商務(wù)委員會(huì)登記證券發(fā)行，同時(shí)提交并公開(kāi)經(jīng)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。美國(guó)議會(huì)于1934年成立證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)證券市場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)管。SEC繼承了FTC的權(quán)力，并獲取了監(jiān)管申報(bào)定期報(bào)告的公司、擁有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的監(jiān)管權(quán)和制定公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力。SEC漸進(jìn)性地促進(jìn)了公允性檢查，要求披露、重視損益表，促使資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的范圍擴(kuò)展到新的領(lǐng)域，在保護(hù)投資者利益的同時(shí)，也提高了獨(dú)立審計(jì)人員的地位。1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”著手制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于當(dāng)年發(fā)表了“財(cái)務(wù)報(bào)告的檢查”，正式提出“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的概念。該委員會(huì)沒(méi)有建立所有公司都應(yīng)遵循的統(tǒng)一會(huì)計(jì)程序，但以公司披露會(huì)計(jì)方法并連續(xù)使用同一會(huì)計(jì)方法為條件，提出了公司在“認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則”框架內(nèi)可以自由地選擇會(huì)計(jì)方法的方案，這些建議被紐約證券交易所認(rèn)可［7］（P39）。

1938年發(fā)生了麥克森·洛賓斯公司的舞弊案件，證券交易委員會(huì)于1941年發(fā)表了“會(huì)計(jì)系列公告第21輯”，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則作了修正：會(huì)計(jì)師的審計(jì)證明書(shū)應(yīng)表明，是否依據(jù)可能適用的公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)。但一直到第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束，各國(guó)并沒(méi)有對(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)取得一致的意見(jiàn)，公司之間仍然無(wú)法比較審查后的財(cái)務(wù)報(bào)表；過(guò)多容忍了許多不必要的甚至是矛盾的會(huì)計(jì)方法；審計(jì)理論的欠缺使得審計(jì)人員難以吸收新技術(shù)［8］（P105）。公眾雖然認(rèn)識(shí)到審計(jì)人員的作用，但審計(jì)人員卻未能及時(shí)實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能的意識(shí)更新，繼續(xù)將自己的職能限定在原有的范圍內(nèi)。1973年，SEC任命財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定者。FASB由來(lái)自企業(yè)界、學(xué)術(shù)界和企業(yè)的人員組成，它并不是政府機(jī)構(gòu)，因而沒(méi)有法定的監(jiān)督和執(zhí)行權(quán)力，不能對(duì)違反者實(shí)行處罰或采取法律措施。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）作為民間的行業(yè)組織，得到了SEC制定審計(jì)準(zhǔn)則的授權(quán)，發(fā)揮對(duì)公司治理的監(jiān)管作用。根據(jù)SEC的強(qiáng)制性規(guī)定，所有公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都必須經(jīng)過(guò)獨(dú)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)。

4．會(huì)計(jì)管制的高潮：后安然時(shí)代（2002年至今）。始于安然事件的系列公司財(cái)務(wù)丑聞，極大地沖擊了美國(guó)會(huì)計(jì)界以及資本市場(chǎng)。面對(duì)安然事件后社會(huì)公眾對(duì)AIPCA及POB極度不信任以及對(duì)“五大”審計(jì)質(zhì)量的擔(dān)憂，眾多人士獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，最終《薩班斯法案》于2002年7月出臺(tái)。這項(xiàng)法案全方位地對(duì)安然等事件暴露出的問(wèn)題作了分析并相應(yīng)做出了規(guī)定，法案共分11章66條，主要涉及七個(gè)方面的內(nèi)容：公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)、審計(jì)師獨(dú)立性、公司責(zé)任、加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息披露、證券分析師的利益沖突、SEC的資源配置與權(quán)力以及后續(xù)調(diào)查及報(bào)告等。

《薩班斯法案》是在公眾壓力之下為恢復(fù)投資者信心的產(chǎn)物，其目的是改善公司治理，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)效率。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，在美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)相關(guān)法案的同時(shí)，紐約證交所和納斯達(dá)克交易所也出臺(tái)相關(guān)對(duì)資本市場(chǎng)的管制法規(guī)，這些規(guī)定加速了公司董事會(huì)的變化，使得公司治理改革超越了法律的既定要求，有效消除了以往導(dǎo)致投資者損失的董事會(huì)和管理層任人唯親的現(xiàn)象，董事會(huì)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性均有所提高。新的法律運(yùn)作不僅是為實(shí)現(xiàn)某些理想的行為而實(shí)施的強(qiáng)制性影響，而且還建立一個(gè)影響廣泛的組織文化框架，必將對(duì)美國(guó)的公司治理產(chǎn)生更為深遠(yuǎn)的影響。自從1933年和1934年的《證券法》和《證券交易法》出臺(tái)，2002年出臺(tái)的《薩班斯法案》對(duì)公司治理的影響可以說(shuō)是最為深切的。《薩班斯法案》的出臺(tái)是必然的，沒(méi)有安然事件的爆發(fā)，它也只是推遲出臺(tái)而已，安然事件只是加速了它的出臺(tái)。

三、美國(guó)會(huì)計(jì)管制變遷的特征

任何事物的發(fā)展都有其特點(diǎn)，通過(guò)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)管制的四階段變遷路徑的分析，我們歸納出美國(guó)會(huì)計(jì)管制的以下變遷特征：

1．會(huì)計(jì)管制變遷是國(guó)家政府驅(qū)動(dòng)型的變遷。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)都認(rèn)為，市場(chǎng)是一只“看不見(jiàn)的手”，能自動(dòng)優(yōu)化資源配置滿足社會(huì)需要，政府只需扮好“守夜人”的角色即可，無(wú)須直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但隨著公司制企業(yè)的發(fā)展，越來(lái)越多的公司管理當(dāng)局利用證券市場(chǎng)寬松的條件，歪曲會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)欺騙投資者。面對(duì)會(huì)計(jì)欺詐行為，出于對(duì)穩(wěn)定資本市場(chǎng)、保護(hù)投資者利益的考慮，政府是有責(zé)任也是唯一有能力搭建公司管理當(dāng)局和投資者之間穩(wěn)定關(guān)系的主體，因而一系列的公司治理危機(jī)事件將政府推上了會(huì)計(jì)管制主體的位置。因此，中央政府介入會(huì)計(jì)管制的變遷并成為管制主體，是會(huì)計(jì)發(fā)展的必然規(guī)律并存在客觀和主觀兩方面的壓力和動(dòng)力。壓力體現(xiàn)為迎合市場(chǎng)和社會(huì)公眾的需要以解決公司治理中的市場(chǎng)不足與失靈，動(dòng)力來(lái)自于最大化發(fā)揮自身綜合效用，也符合政府在主觀動(dòng)機(jī)和能力等方面的優(yōu)勢(shì)。維系政府管制主體地位的是政府的權(quán)威，政府主體具有政治主體和資源配置權(quán)利上的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，有能力承擔(dān)高額的制度成本和保證會(huì)計(jì)管制制度的強(qiáng)制貫徹。當(dāng)政府參與管制的總收益大于總成本，政府自身的綜合效用達(dá)到最大化，政府有能力也有意愿參與，并在引導(dǎo)會(huì)計(jì)管制的方向、建立會(huì)計(jì)管制變遷的法制基礎(chǔ)和路徑、拓展會(huì)計(jì)管制的選擇空間等方面發(fā)揮作用。

2．會(huì)計(jì)管制變遷有其演進(jìn)的助推力。財(cái)務(wù)丑聞或經(jīng)濟(jì)危機(jī)等重大經(jīng)濟(jì)事件?？疾鞖v史發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)管制的演進(jìn)總是落后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的創(chuàng)新，在重大的公司財(cái)務(wù)丑聞事件或經(jīng)濟(jì)危機(jī)的推動(dòng)下，政府的會(huì)計(jì)管制才姍姍來(lái)遲，因此資本市場(chǎng)發(fā)展史中的幾次重要公司危機(jī)事件常與會(huì)計(jì)的落后有直接或間接的關(guān)系。美國(guó)的工業(yè)委員會(huì)在1902～1922年的20年里，提交給議會(huì)的尋求更多披露的3個(gè)主要議案一直未獲通過(guò)，原因就是沒(méi)有發(fā)生推動(dòng)立法的嚴(yán)重的公司財(cái)務(wù)丑聞事件。1932年的Ivar Kreugar公司破產(chǎn)案件激怒了美國(guó)公眾，而1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)直接推動(dòng)了規(guī)范證券行業(yè)的主要聯(lián)邦法律的出臺(tái)并成立了證券交易委員會(huì)。正如Loss所指出的：經(jīng)濟(jì)危機(jī)的事態(tài)發(fā)展使聯(lián)邦證券監(jiān)管的長(zhǎng)期運(yùn)行達(dá)到了緊要關(guān)頭，最終的結(jié)果是實(shí)現(xiàn)了從州監(jiān)管到聯(lián)邦監(jiān)管的轉(zhuǎn)變，對(duì)聯(lián)邦立法的需求轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)［9］。因此，會(huì)計(jì)管制從產(chǎn)生的那天起，就處于被動(dòng)應(yīng)對(duì)而不是主動(dòng)改革的位置，于是形成了這樣一個(gè)循環(huán)：先是公司治理的惡性事件發(fā)生，然后是政府介入調(diào)查，結(jié)果往往就是新的法律規(guī)定的出臺(tái)。在短期內(nèi)，會(huì)計(jì)管制在一定程度上可以促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)步，在階段性地穩(wěn)定資本市場(chǎng)發(fā)展之后，另一個(gè)循環(huán)又開(kāi)始了。

3．會(huì)計(jì)管制的變遷路徑與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展水平和發(fā)展環(huán)境密切相關(guān)。任何一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)管制都處于一定的社會(huì)環(huán)境之中，受各種客觀環(huán)境因素和社會(huì)力量的影響?！稗k經(jīng)濟(jì)離不開(kāi)會(huì)計(jì)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是會(huì)計(jì)管制和公司治理發(fā)展的外生變量，因而在客觀環(huán)境不同的發(fā)展途徑和軌道的約束之下，會(huì)計(jì)管制的內(nèi)容、方式和范圍等也有所不同。一方面，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)發(fā)展的需要是會(huì)計(jì)管制產(chǎn)生的根本原因，也因此催生了對(duì)會(huì)計(jì)管制的需求，并為會(huì)計(jì)管制提供了各種有效資源，對(duì)會(huì)計(jì)管制起到一定的促進(jìn)和推動(dòng)作用；另一方面，會(huì)計(jì)管制必須適應(yīng)和維護(hù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的正常發(fā)展及其變化，必須圍繞為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展服務(wù)，因此，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展又對(duì)會(huì)計(jì)管制產(chǎn)生一定的制約作用。

4．會(huì)計(jì)管制內(nèi)容漸趨于嚴(yán)格和規(guī)范，呈現(xiàn)螺旋式上升的特點(diǎn)。20世紀(jì)上半葉之前，股份公司制尚未成為普遍的企業(yè)組織形式，因而公司治理問(wèn)題尚未引起社會(huì)的普遍關(guān)注，政府也采取“無(wú)為而治”的放任政策。隨著股份公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離以及管理的日益復(fù)雜化，經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利越來(lái)越大，信息不對(duì)稱與逐利動(dòng)機(jī)相結(jié)合，可能會(huì)導(dǎo)致管理當(dāng)局追求個(gè)人利益而不恰當(dāng)?shù)貓?bào)告財(cái)務(wù)信息。而投資者分散并且遠(yuǎn)離公司的經(jīng)營(yíng)管理，他們迫切需要知道公司的運(yùn)作情況?！皬?qiáng)經(jīng)營(yíng)者、弱所有者”引發(fā)的一系列公司治理問(wèn)題遂成為政府和投資者關(guān)心的一件大事，于是有了對(duì)會(huì)計(jì)管制的初級(jí)需求。后來(lái)為了應(yīng)對(duì)頻發(fā)的公司治理失敗事件和經(jīng)濟(jì)危機(jī)，政府通過(guò)標(biāo)志性的立法以改進(jìn)公司治理。財(cái)務(wù)報(bào)告管制一直是各國(guó)政府保護(hù)投資者利益的主要手段，1933年之后建立一系列的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，提高了公司財(cái)務(wù)報(bào)告的平均質(zhì)量，但是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和管理報(bào)告實(shí)務(wù)的改進(jìn)仍然落后于公司發(fā)展的速度和投資者對(duì)綜合、詳細(xì)和可比的財(cái)務(wù)信息的需要。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日趨復(fù)雜多變，公司面臨的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也越來(lái)越復(fù)雜化、多樣化，會(huì)計(jì)規(guī)則滯后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的弊端越來(lái)越明顯，證券交易委員會(huì)要求上市公司全面、公允、及時(shí)地披露信息以應(yīng)對(duì)各種法律訴訟。雖然要求上市公司信息披露的內(nèi)容越來(lái)越多，但公司披露的“技巧”也越來(lái)越高。面對(duì)層出不窮的新問(wèn)題，會(huì)計(jì)管制對(duì)公司治理的信息披露、賬務(wù)處理等的要求必須不斷趨于嚴(yán)格與規(guī)范。

四、美國(guó)會(huì)計(jì)管制變遷的啟示

美國(guó)的會(huì)計(jì)管制變遷路徑是漫長(zhǎng)、曲折的，我們不應(yīng)僅僅是旁觀者，更應(yīng)該是學(xué)習(xí)者，美國(guó)的四階段會(huì)計(jì)管制變遷給我國(guó)的會(huì)計(jì)管制提供了以下啟示：

1．重視社會(huì)事件在會(huì)計(jì)管制變遷中的誘導(dǎo)性作用。會(huì)計(jì)管制的變遷并不是自發(fā)、自動(dòng)實(shí)現(xiàn)的，而是受看不見(jiàn)的手推動(dòng)。會(huì)計(jì)管制并不是與生俱來(lái)的，也不是單純的思想力量所能推動(dòng)的，公司治理中的財(cái)務(wù)危機(jī)事件不僅將來(lái)自社會(huì)的力量有效凝結(jié)和整合，成為促進(jìn)會(huì)計(jì)管制需求產(chǎn)生的驅(qū)動(dòng)因素，也自發(fā)促成了會(huì)計(jì)管制需要的社會(huì)力量，并從事實(shí)上影響和指引著會(huì)計(jì)管制的具體內(nèi)容和方法。

2．重視會(huì)計(jì)管制與公司治理的互動(dòng)。會(huì)計(jì)管制與公司治理之間存在密切的關(guān)系：會(huì)計(jì)管制為公司治理優(yōu)化提供法律和制度保障，公司治理的優(yōu)化以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)管制的存在基礎(chǔ)和目標(biāo)指向；公司治理提供會(huì)計(jì)管制運(yùn)行和檢驗(yàn)會(huì)計(jì)管制實(shí)施效果的空間范圍，公司治理對(duì)會(huì)計(jì)管制的需求成為拉動(dòng)會(huì)計(jì)管制演進(jìn)的動(dòng)力。在具體的實(shí)踐運(yùn)行中，公司治理對(duì)會(huì)計(jì)管制具有拉動(dòng)作用，而會(huì)計(jì)管制對(duì)公司治理具有推動(dòng)作用，并制約著公司治理的契約安排和運(yùn)行效率。會(huì)計(jì)管制的落后必然影響公司治理的健康、有效運(yùn)行；而超前會(huì)計(jì)管制，又脫離于公司治理健康發(fā)展的要求。會(huì)計(jì)管制與公司治理的良性互動(dòng)有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)規(guī)則和公司治理準(zhǔn)則的內(nèi)在和諧，提升二者的聯(lián)動(dòng)效率和效果。

3．重視政府在會(huì)計(jì)管制變遷的主導(dǎo)作用。眾所周知，市場(chǎng)存在“先天性”的缺陷，因而會(huì)導(dǎo)致諸多的失靈與不足，而政府在推動(dòng)會(huì)計(jì)管制變遷中則具有許多先天優(yōu)勢(shì)。政府介入會(huì)計(jì)管制雖然有助于通過(guò)法律手段降低會(huì)計(jì)管制變遷的內(nèi)在不穩(wěn)定性，但若缺乏社會(huì)認(rèn)可和支持，可能增加會(huì)計(jì)管制變遷的外在不穩(wěn)定性，因此，政府應(yīng)該適度介入會(huì)計(jì)管制的變遷。政府主體借助于對(duì)財(cái)務(wù)危機(jī)事件及其經(jīng)濟(jì)后果的理解和認(rèn)識(shí)，形成會(huì)計(jì)管制的主動(dòng)供給，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)規(guī)范制度的出臺(tái)。資本市場(chǎng)危機(jī)和公司舞弊事件就像一個(gè)周期性的病癥，每隔一段時(shí)間就會(huì)爆發(fā)并成為會(huì)計(jì)管制出臺(tái)的歷史助推因素，政府因而在不斷的歷史循環(huán)中加強(qiáng)會(huì)計(jì)管制并成為資本市場(chǎng)的保護(hù)神。

4．導(dǎo)入會(huì)計(jì)管制的動(dòng)態(tài)糾偏機(jī)制，以完備的立法推進(jìn)政府監(jiān)管體制的改革。相對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的創(chuàng)新，我國(guó)會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的變化并不及時(shí)。在復(fù)雜和動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，若政府部門(mén)不能及時(shí)捕獲新經(jīng)濟(jì)中的新業(yè)務(wù)，并及時(shí)規(guī)范會(huì)計(jì)處理，則容易造成企業(yè)會(huì)計(jì)處理的漏洞和迷茫。因此，基于會(huì)計(jì)管制的特性，政府立法機(jī)構(gòu)應(yīng)重視會(huì)計(jì)規(guī)范的制定過(guò)程中，企業(yè)界和理論界的正面參與和事前、事中和事后溝通，解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滯后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。

［1］閻達(dá)五，支曉強(qiáng)．論會(huì)計(jì)管制［J］．中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2003，（1）：10－13．

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（責(zé)任編輯：李效梅）

F239．2

A

1003－5230（2011）01－0097－05

2010－10－10

教育部人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“基于公司治理導(dǎo)向的國(guó)有企業(yè)信息披露與監(jiān)管制度研究”（09YJA630084）

王偉紅（1976－），女，山東萊陽(yáng)人，山東財(cái)政學(xué)院講師，博士；

王樂(lè)錦（1962－），女，山東海陽(yáng)人，山東財(cái)政學(xué)院教授，博士。