張 琦

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 政府會(huì)計(jì)研究所，湖北 武漢430073；財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，北京 100142）

任何國(guó)家的任何改革都是在外部環(huán)境與內(nèi)在因素共同作用下的必然結(jié)果，政府會(huì)計(jì)改革也不例外，它由內(nèi)在技術(shù)因素（收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變）所誘發(fā)，但受制于外部制度環(huán)境與利益相關(guān)者的政治博弈。利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)將直接決定改革的發(fā)生與否，但制度因素會(huì)制約利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)的選擇，并會(huì)間接影響改革發(fā)生的技術(shù)因素。本文梳理了政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)文獻(xiàn)，從利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)與制度因素影響的視角，研究政府會(huì)計(jì)改革的影響因素。

一、政府會(huì)計(jì)改革與利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)的關(guān)系研究

Zimmerman最早從產(chǎn)權(quán)角度解釋了政府會(huì)計(jì)改革難以自發(fā)實(shí)施的原因。他指出，由于改革帶來(lái)的收益不足以彌補(bǔ)個(gè)人的成本，選民和政治家不會(huì)自愿改革市政會(huì)計(jì)，并建議進(jìn)行立法來(lái)增加政府官員和選民的動(dòng)機(jī)以推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革［1］。Zimmerman的研究首次將利益相關(guān)者的政治動(dòng)機(jī)與政府會(huì)計(jì)改革聯(lián)系起來(lái)，他詳細(xì)分析了選民、政治家、官僚、債權(quán)人、媒體等利益相關(guān)者對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革的政治動(dòng)機(jī)，認(rèn)為如果沒(méi)有相關(guān)領(lǐng)域的改革配合與協(xié)調(diào)，即使強(qiáng)制推行政府會(huì)計(jì)改革，仍無(wú)法解決公共系統(tǒng)的深層次問(wèn)題。Evans和Patton進(jìn)一步研究了官員的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)、立法、行政管理體系與政府會(huì)計(jì)改革之間的關(guān)系，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)上的動(dòng)機(jī)導(dǎo)致了更多城市實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革［2］。他通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，更多負(fù)債的城市、以往加入過(guò)“市政財(cái)務(wù)官協(xié)會(huì)認(rèn)證方案”的城市、具有職業(yè)進(jìn)取心的市政官員的城市、政府治理結(jié)構(gòu)中實(shí)行議會(huì)經(jīng)理制的城市更可能實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革。Ingram則認(rèn)為不同的州在遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則時(shí)，存在不同的實(shí)踐選擇。這是因?yàn)?，一些因素?huì)改變政治家和選民提供和使用會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，包括：選民的聯(lián)盟可能會(huì)導(dǎo)致監(jiān)督和信息需求的增加、政治任命權(quán)可能會(huì)導(dǎo)致增加對(duì)政府官員的監(jiān)督和信息需求、媒體的力量會(huì)迫使政府增加官方披露、市場(chǎng)將遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則作為提高管理質(zhì)量的信號(hào)，從而對(duì)利率產(chǎn)生影響并有利于政治家［3］。Ingram還通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)州政府更廣泛的信息披露、更多地遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與該州的選民聯(lián)盟和行政監(jiān)督有關(guān)。

一些學(xué)者也從成本效益原則的角度，研究了改革成本與效益，對(duì)利益相關(guān)者行為的影響。Montesinos和Bargues指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革不僅涉及技術(shù)本身，還需要保證利益相關(guān)者理解權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)信息。這些需要耗費(fèi)大量的培訓(xùn)、聘用費(fèi)用，以及軟硬件系統(tǒng)的更新、內(nèi)部控制系統(tǒng)的重新涉及費(fèi)用等。此外，不愿意改變陳舊習(xí)慣在崗人員的抵制成為改革的另一重大成本。相比上述高額的改革成本，政府會(huì)計(jì)改革收益缺乏顯著的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持［4］。Carlin認(rèn)為，導(dǎo)致收益難以確定的原因包括：一是由于環(huán)境比較復(fù)雜，難以獲得一項(xiàng)改革與績(jī)效提升之間的“硬”證據(jù)；二是會(huì)計(jì)改革往往伴隨著一系列的公共管理改革，因此，單獨(dú)確認(rèn)會(huì)計(jì)改革的收益相當(dāng)困難［5］。Jones和Puglisi甚至直接認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的成本可能超過(guò)其收益，這將直接導(dǎo)致利益相關(guān)者缺乏動(dòng)機(jī)，自發(fā)地支持政府會(huì)計(jì)改革［6］

二、政府會(huì)計(jì)改革與制度環(huán)境的關(guān)系研究

Lüder在Zimmerman直接分析利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)的基礎(chǔ)上，開(kāi)創(chuàng)性地進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革制度環(huán)境研究。他從信息需求者與信息供給者兩方面，研究政府會(huì)計(jì)改革的制度環(huán)境，提出了公共部門會(huì)計(jì)改革權(quán)變模型。權(quán)變模型包括改革的刺激因素（觸發(fā)器）、制度安排（包括社會(huì)結(jié)構(gòu)變量、政治結(jié)構(gòu)變量與管理結(jié)構(gòu)變量），以及實(shí)施障礙等變量［7］。

學(xué)者們?cè)贚üder研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了一系列的擴(kuò)展性與修正性研究。Lüder在后續(xù)研究中，通過(guò)分離政治結(jié)構(gòu)變量與管理結(jié)構(gòu)變量，將更廣義的行為因素作為中介變量引入權(quán)變模型，以便研究?jī)煞N不同的改革驅(qū)動(dòng)模式，即受托責(zé)任驅(qū)動(dòng)模式和管理效能驅(qū)動(dòng)模式。Devlin和Merrouche將修正后的權(quán)變模型應(yīng)用于發(fā)展中國(guó)家，他們的貢獻(xiàn)在于將國(guó)際組織與捐助者對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響考慮在權(quán)變模型中，認(rèn)為發(fā)展中國(guó)家愿意推行政府會(huì)計(jì)改革，是為了保護(hù)其對(duì)國(guó)際組織與捐助者的聲譽(yù)［8］。Jaruga和Nowak將改革結(jié)果作為一個(gè)變量加入了權(quán)變模型，這些結(jié)果因素包括社會(huì)公眾、政治家與管理層行為的變化［9］。Chan和Lüder認(rèn)為，引入改革模式變量與特定環(huán)境的配置變量，能夠提升權(quán)變模型應(yīng)用于不同環(huán)境方面的實(shí)驗(yàn)價(jià)值［10］。Yamamoto采用了一種更綜合的方法，區(qū)分不同類型的政治系統(tǒng)變量與管理系統(tǒng)變量，并認(rèn)為，如果新的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能與現(xiàn)有的政治系統(tǒng)與管理系統(tǒng)相匹配，政府會(huì)計(jì)改革就難以滿足利益相關(guān)者的需求［11］。Laughlin和Pallot還強(qiáng)調(diào)了專家群體對(duì)于推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，影響改革方向與改革成果方面具有顯著的驅(qū)動(dòng)作用［12］。Vela和Fuertes將權(quán)變模型應(yīng)用于更多的國(guó)家，檢驗(yàn)環(huán)境變量對(duì)于所在國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的影響［13］。Ridder綜合運(yùn)用了案例研究法對(duì)德國(guó)六個(gè)自治市進(jìn)行了案例研究，認(rèn)為財(cái)務(wù)壓力和效率的缺乏致使地方政府逐漸減少的財(cái)政支持和逐漸增加的責(zé)任之間產(chǎn)生沖突，從而導(dǎo)致了地方政府會(huì)計(jì)改革［14］。

我國(guó)學(xué)者結(jié)合中國(guó)實(shí)際環(huán)境也進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革研究。陳志斌專門結(jié)合制度環(huán)境因素，提出了政府會(huì)計(jì)概念框架整體分析模型，并指出我國(guó)新型的政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)突出受托責(zé)任和績(jī)效管理［15］。張琦、張象至和程曉佳通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查，分析了政府內(nèi)部與外部利益相關(guān)者對(duì)待我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的態(tài)度，并發(fā)現(xiàn)不同利益相關(guān)者群體的信息需求存在顯著差異［16］；在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的總體部署方面，荊新等認(rèn)為，我國(guó)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷完善和深化的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革不可能一蹴而就，只能根據(jù)財(cái)政管理體制改革不斷推進(jìn)的程度，分項(xiàng)目漸進(jìn)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步擴(kuò)展以適應(yīng)財(cái)政管理體制的要求［17］。路軍偉建議我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)從“控制取向”模式過(guò)渡至“管理取向”模式，最終實(shí)現(xiàn)“報(bào)告取向”模式［18］。李建發(fā)和張?jiān)弰t指出，建立政府績(jī)效報(bào)告將是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的方向［19］；在改革具體路徑方面，劉光忠等都認(rèn)為應(yīng)該在權(quán)衡成本效益原則的基礎(chǔ)上，建立獨(dú)立且相互協(xié)調(diào)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)［20］。同時(shí)，建立起一套完整的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度也是當(dāng)務(wù)之急。

三、政府會(huì)計(jì)改革的具體影響因素研究

一些研究并未直接分析利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)與制度因素的影響，而是從預(yù)算約束、財(cái)政透明度提升、績(jī)效評(píng)價(jià)與成本計(jì)量、資產(chǎn)管理與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范等方面入手，研究上述具體因素通過(guò)制度環(huán)境作用于利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)，并最終對(duì)政府會(huì)計(jì)改革造成影響。

（一）政府預(yù)算的契約屬性與財(cái)政透明度的提升

政府預(yù)算具有明顯的契約屬性，它是一份受公民委托，配置其讓渡的經(jīng)濟(jì)資源，并向其提供“一攬子”公共商品或服務(wù)的契約。根據(jù)這種契約關(guān)系，公民有權(quán)要求政府披露預(yù)算的編制、修訂與執(zhí)行情況的信息，以便及時(shí)了解契約的履行結(jié)果，并對(duì)預(yù)算實(shí)施制約。而政府與政治家們則傾向于透明度低的預(yù)算程序，以便獲得更大規(guī)模的政府支出權(quán)力，并受到更小程度的制約。為了確保政府與利益相關(guān)者之間的資源讓渡與公共品供給契約得以履行，預(yù)算信息的合理披露與財(cái)政透明度的提升成為關(guān)鍵。

Kopits和Craig較早提出了財(cái)政透明度的概念，認(rèn)為政府應(yīng)向公眾最大限度地公開(kāi)關(guān)于政府的結(jié)構(gòu)和職能，財(cái)政政策的意向，公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測(cè)的信息；這些信息是可靠、詳細(xì)、及時(shí)、容易理解并且可以進(jìn)行比較的；便于選民和金融市場(chǎng)準(zhǔn)確地估計(jì)政府的財(cái)政地位和政府活動(dòng)的真實(shí)成本和收益［21］。學(xué)者們認(rèn)為，財(cái)政透明度提高將有利于選民制約政治家不當(dāng)或低效的行為，從而提高政府效率。Alesina和Perotti指出政治家不會(huì)有動(dòng)力采納最透明的措施［22］。但激烈的政治競(jìng)爭(zhēng)能夠推動(dòng)財(cái)政透明度的發(fā)展。Fetejoh進(jìn)一步認(rèn)為透明度的增加將有利于選民控制和管理選舉獲勝的政治家，迫使政治家更加努力地按照選民的利益行事。但財(cái)政透明度與政府效率之間也并非完全的正相關(guān)關(guān)系［23］。Hood認(rèn)為透明應(yīng)該有所限制，因?yàn)樗赡軙?huì)破壞某些支持社會(huì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的規(guī)則，當(dāng)某一領(lǐng)域存在不可調(diào)和的沖突時(shí)，過(guò)度的透明會(huì)阻礙政治聯(lián)合的形成，從而不利于問(wèn)題解決［24］。O＇Neill也指出，透明度和信任之間的關(guān)系是復(fù)雜的，過(guò)分依賴透明度也許會(huì)損傷信任［25］。

財(cái)政透明度的提高需要高質(zhì)量的信息披露渠道（特別是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)報(bào)告）。Kopits和Craig認(rèn)為財(cái)政透明度包括制度透明度、會(huì)計(jì)透明度、指標(biāo)與預(yù)測(cè)的透明度三個(gè)維度［21］。其中，會(huì)計(jì)透明度要求政府向公眾詳細(xì)披露有關(guān)財(cái)務(wù)信息，包括各個(gè)政府部門的明細(xì)報(bào)表、部門之間的資金往來(lái)等。國(guó)際貨幣基金組織在《財(cái)政透明度手冊(cè)》中也直接指出，政府應(yīng)該向公眾提供全面的財(cái)政信息，包括預(yù)算編制與執(zhí)行信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息、各級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)狀況，以及主要的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等。我國(guó)學(xué)者也積極研究財(cái)政透明度提高途徑。王雍君認(rèn)為，擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，建立以政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)為核心的信息技術(shù)平臺(tái)，有利于財(cái)政透明度的提高［26］。程曉佳直接指出，符合財(cái)政透明度要求的信息披露標(biāo)準(zhǔn)對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇、會(huì)計(jì)要素的確定等有重大影響［27］。葛永波和申亮則明確指出，符合財(cái)政透明度要求的信息披露內(nèi)容應(yīng)包括政府預(yù)算信息、資產(chǎn)負(fù)債信息、績(jī)效信息與風(fēng)險(xiǎn)信息四方面，并認(rèn)為財(cái)政透明度要求的信息披露范圍，需明確“保密”與“透明”的界限［28］。陳穗紅在研究我國(guó)財(cái)政透明度的改善途徑時(shí)指出，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系所提供的會(huì)計(jì)信息在內(nèi)容、質(zhì)量和披露上的局限性，如缺少政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行成本信息的披露機(jī)制等，制約了財(cái)政透明度的提高［29］。

（二）政府績(jī)效評(píng)價(jià)與政府成本的計(jì)量及核算

新公共管理理論認(rèn)為績(jī)效評(píng)價(jià)有助于提升公眾對(duì)政府等公共部門公信力的評(píng)級(jí)。Broom和Jackson指出，績(jī)效評(píng)價(jià)為向利益相關(guān)者發(fā)布有關(guān)公共服務(wù)進(jìn)程的信息提供了一種平臺(tái)［30］（P72－97）。Berstein認(rèn)為，政府可以通過(guò)績(jī)效管理來(lái)增進(jìn)公眾的信心，并重建政府機(jī)構(gòu)在公眾中的形象［31］（P86－88）。Hoogenboezem指出，績(jī)效評(píng)價(jià)使政府可以對(duì)那些沒(méi)有達(dá)到目標(biāo)的下屬機(jī)構(gòu)做出相應(yīng)的懲罰，以提高公共服務(wù)的質(zhì)量［32］。Mercer也認(rèn)為一個(gè)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)有利于優(yōu)化政府的行政功能，并使目標(biāo)最大化和成本最小化［33］。

Phillips提出了政府績(jī)效模型，其要素包括效益、效率和影響等。他認(rèn)為效益是實(shí)際產(chǎn)出和預(yù)期目標(biāo)的比較，效率是指產(chǎn)出的資源消耗率，而影響是指產(chǎn)出對(duì)社會(huì)福利、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境質(zhì)量等宏觀影響［34］。Hoogenboezem也持相似的觀點(diǎn)，他認(rèn)為政府績(jī)效分為內(nèi)部指標(biāo)和外部指標(biāo)兩部分。內(nèi)部指標(biāo)是指組織的產(chǎn)出，這個(gè)指標(biāo)數(shù)據(jù)清晰、易于測(cè)量和分析，而外部指標(biāo)則反映了行政管理的更大目標(biāo)，難以評(píng)價(jià)［32］。Pollitt的績(jī)效概念更加寬泛，包括了節(jié)約、過(guò)程改善、效率提高、效果增加、整體的能力和財(cái)務(wù)彈性提升等［35］。而B(niǎo)oyne和Gould－Williams則認(rèn)為政府績(jī)效應(yīng)該反映在服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)成本、服務(wù)效率和成本效益權(quán)衡等四個(gè)方面［36］。

政府成本是政府績(jī)效評(píng)價(jià)中資源消耗的定量體現(xiàn)，它是政府績(jī)效評(píng)價(jià)中的難點(diǎn)問(wèn)題，也是需要貨幣量化的部分。利益相關(guān)者對(duì)政府公共商品與服務(wù)成本的關(guān)注度總是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其收益。政府成本是客觀存在的，但政府本身沒(méi)有支付成本的能力，政府成本最終由社會(huì)公眾承擔(dān)，政府成本的這一轉(zhuǎn)嫁似乎使政府失去了直接承擔(dān)成本的義務(wù)，從而使政府在主觀上忽略對(duì)政府成本的控制，客觀上造成了政府成本的膨脹，并使其成為政府各利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)。鑒于政府成本界定、計(jì)量與披露等問(wèn)題的重要性與復(fù)雜性，我國(guó)學(xué)者在上述政府績(jī)效研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行了深入地探索。

政府成本是指政府維持其正常運(yùn)轉(zhuǎn)以及履行其職能（為社會(huì)提供公共管理和服務(wù)）直接或間接投入的一切資源，主要包括：行政經(jīng)費(fèi)；政府工作人員在職消費(fèi)、追求享受、貪污腐敗等導(dǎo)致的政府支出或損失；政府不完全履行職能導(dǎo)致的轄區(qū)域內(nèi)居民福利或效用的損失；政府決策與使居民福利或效用最大化的決策之間的偏差而導(dǎo)致居民利益的損失等。政府成本存在多種的分類方式。按照時(shí)態(tài)和形態(tài)，政府成本可分為顯性成本和隱性成本；按照與公共項(xiàng)目的關(guān)系，政府成本可分為相關(guān)成本與不相關(guān)成本、直接成本和間接成本；按照是否具有實(shí)物形態(tài)，政府成本可以分為經(jīng)濟(jì)意義上的“有形成本”與信譽(yù)層面的“無(wú)形成本”；按照成本的不同表現(xiàn)形式，政府成本可以分為政府規(guī)模成本、運(yùn)行成本和決策成本。

在合理界定政府成本的基礎(chǔ)上，學(xué)者們還嘗試性地探討了政府成本核算，以及與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合問(wèn)題。常麗建議在政府成本核算中引入作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算［37］。貝洪俊和施建華認(rèn)為，對(duì)政府成本進(jìn)行合理地確認(rèn)與計(jì)量是實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的前提，政府成本會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性應(yīng)實(shí)行以實(shí)際成本為主，公允價(jià)值為輔的模式［38］。劉用銓則直接從政府績(jī)效管理與政府成本的關(guān)系入手，提出了構(gòu)建我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的具體設(shè)想，并指出政府成本會(huì)計(jì)具有預(yù)算編制與執(zhí)行、成本控制、價(jià)格制定、績(jī)效計(jì)量，以及公共決策等五方面的作用［39］。

（三）政府資產(chǎn)、負(fù)債管理與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)防范

國(guó)外專門介紹政府資產(chǎn)與債務(wù)管理的文獻(xiàn)較為鮮見(jiàn)，少有的文獻(xiàn)集中在政府債務(wù)與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系方面。Hamilton和Flavin通過(guò)政府發(fā)債的實(shí)證分析模型，認(rèn)為政府資產(chǎn)與債務(wù)之間應(yīng)該存在著匹配的對(duì)應(yīng)關(guān)系，并需要加強(qiáng)二者的管理降低債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)［40］。Towe研究了政府債務(wù)擔(dān)保與貨幣儲(chǔ)備的代際疊加問(wèn)題，提出能夠有效降低政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的疊加模型［41］。Mellor指出，在政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)告中全面披露政府資產(chǎn)與負(fù)債，有利于政府資產(chǎn)管理績(jī)效的提高與政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的揭示［42］。Barton專門談及了政府繼承性資源的資產(chǎn)或債務(wù)屬性［43］。Polackova通過(guò)構(gòu)建政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)矩陣，指出政府的或有負(fù)債是財(cái)政穩(wěn)定性重要的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素，并指出政府應(yīng)該公開(kāi)承認(rèn)其責(zé)任的范圍，建立健全公共財(cái)政、會(huì)計(jì)、審計(jì)等系統(tǒng)，防止公共部門的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)［44］。Lüder和Jones在研究國(guó)家財(cái)政狀況的披露系統(tǒng)時(shí)，認(rèn)為政府預(yù)算與政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的披露存在重大不同，而且會(huì)計(jì)信息的披露還受到各國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)與標(biāo)準(zhǔn)的顯著影響。

我國(guó)學(xué)者在政府資產(chǎn)與負(fù)債管理方面進(jìn)行了較深入地研究。在政府資產(chǎn)管理方面，需理順資產(chǎn)管理體制，建立科學(xué)的資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)政府資產(chǎn)績(jī)效管理。我國(guó)目前的政府資產(chǎn)存在嚴(yán)重閑置與效率低下問(wèn)題，需要通過(guò)預(yù)算管理、資產(chǎn)使用監(jiān)管等途徑予以解決。張勇認(rèn)為，信息不對(duì)稱及缺乏有效監(jiān)管，是導(dǎo)致行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)使用效率低下的重要原因［45］。白宗青則直接指出，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》無(wú)法適應(yīng)資產(chǎn)管理的要求，無(wú)法反應(yīng)事業(yè)單位資產(chǎn)的保值、增值，以及消耗情況，不利于事業(yè)單位的資產(chǎn)管理［46］。

在政府負(fù)債管理與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)防范方面，我國(guó)“地方債”問(wèn)題導(dǎo)致的地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)引起了學(xué)術(shù)界深入探討。吳世雄和孟景偉將地方政府債務(wù)管理的關(guān)鍵措施歸納為：建立政府債務(wù)籌資成本平衡比價(jià)系統(tǒng)、完善政府債務(wù)資金使用績(jī)效比較評(píng)價(jià)體系、構(gòu)建基于會(huì)計(jì)核算體系的政府債務(wù)財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)等［47］。因此，調(diào)整政府會(huì)計(jì)的核算方法，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，逐步編制完整的資產(chǎn)負(fù)債表，以全面、長(zhǎng)遠(yuǎn)的視角判斷政府財(cái)政狀況，防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，成為當(dāng)務(wù)之急。戴毅認(rèn)為，加強(qiáng)地方債的審計(jì)監(jiān)督，并發(fā)揮市場(chǎng)的監(jiān)管作用，有利于防范地方債引發(fā)的政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)［48］。薛剛在研究地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范機(jī)制時(shí)，均認(rèn)為應(yīng)建立各級(jí)政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)披露制度，增強(qiáng)地方政府債務(wù)信息透明度［49］。金大衛(wèi)則直接建議，在地方債的信息披露方面，應(yīng)借鑒西方國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，在對(duì)地方政府進(jìn)行必要會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上，逐步建立全國(guó)統(tǒng)一的地方政府債務(wù)管理信息系統(tǒng)，建立健全債務(wù)信息報(bào)告制度［50］。

四、現(xiàn)有研究成果的評(píng)析與思考

通過(guò)對(duì)上述文獻(xiàn)的回顧與分析，我們得到以下幾點(diǎn)思考與啟示：

第一，政府治理機(jī)制的多個(gè)環(huán)節(jié)與層面都與政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在密切聯(lián)系，政府會(huì)計(jì)改革受到財(cái)政透明度提升、政府績(jī)效評(píng)價(jià)、政府資產(chǎn)管理、政府債務(wù)管理與風(fēng)險(xiǎn)防范等多方面信息需求的影響。我國(guó)政府會(huì)計(jì)的系統(tǒng)設(shè)計(jì)必須通盤考慮政府治理機(jī)制中各項(xiàng)制度因素與改革的影響，關(guān)注不同契約關(guān)系下利益相關(guān)者的信息需求。例如，財(cái)政透明度的提升要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)更大程度地披露預(yù)算編制、修訂與執(zhí)行的全過(guò)程信息；政府績(jī)效評(píng)價(jià)要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，提供資源消耗與投入方面的成本信息；政府資產(chǎn)管理要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)全面反映資產(chǎn)的保值、增值與消耗情況；政府債務(wù)管理與風(fēng)險(xiǎn)防范則要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照一定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將政府負(fù)債納入統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，并結(jié)合資產(chǎn)信息，判斷政府的償債能力與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

第二，政府治理中的信息披露并非適用“充分披露”原則，政府會(huì)計(jì)改革需要明確會(huì)計(jì)信息披露的“邊界”。上述文獻(xiàn)對(duì)于財(cái)政透明度與政府效率之間的關(guān)系問(wèn)題進(jìn)行了深入研究，認(rèn)為財(cái)政透明度無(wú)限度地提升反而會(huì)影響政府效率，并降低政府與利益相關(guān)者之間的信任程度。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革同樣需要考慮會(huì)計(jì)信息披露的范圍“邊界”，在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，需結(jié)合利益相關(guān)者的需求，在信息披露的邊界范圍內(nèi)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)系統(tǒng)的優(yōu)勢(shì)功能。

第三，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)需要考慮成本效益原則，明確改革總體策略：“重構(gòu)”系統(tǒng)還是“優(yōu)化”系統(tǒng)？上述文獻(xiàn)中，西方學(xué)者對(duì)于OECD（經(jīng)合組織）國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了反思，認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的成本超過(guò)其效益。而新興經(jīng)濟(jì)國(guó)家之所以愿意實(shí)施這種改革，源于它們樂(lè)于接受新鮮事物，并忽略或者低估了改革的巨額成本。我國(guó)政府會(huì)計(jì)研究的學(xué)者們通常直接借鑒了西方國(guó)家的改革經(jīng)驗(yàn)，但同樣忽略了西方改革中的成本問(wèn)題。大量的國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)建議采用“重構(gòu)”政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的方式推進(jìn)改革，但并未考慮現(xiàn)存會(huì)計(jì)系統(tǒng)的可取之處，以及“推倒重建”需要付出的無(wú)效成本。在權(quán)衡改革成本與效益的基礎(chǔ)上，“優(yōu)化”現(xiàn)存的會(huì)計(jì)系統(tǒng)可能是一條“經(jīng)濟(jì)實(shí)惠”的改革策略。

第四，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)應(yīng)在理論研究的基礎(chǔ)上，突出研究結(jié)論的實(shí)踐應(yīng)用價(jià)值，并接受現(xiàn)實(shí)環(huán)境的檢驗(yàn)。現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)多是結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的經(jīng)典理論，借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，或者我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革模式，提出了各種不同的政府會(huì)計(jì)改革模式或者路徑，在研究方法上多采用理論推導(dǎo)或國(guó)別比較的方式。然而，政府會(huì)計(jì)改革不同于企業(yè)會(huì)計(jì)改革，它不僅由技術(shù)因素決定，還受制于所在國(guó)家的政治體制、倫理道德、價(jià)值觀念、風(fēng)俗習(xí)慣等宏觀環(huán)境，以及財(cái)政、預(yù)算管理等方面的微觀制度，政府會(huì)計(jì)的改革方案必須接受現(xiàn)實(shí)環(huán)境的檢驗(yàn)。因此，將政府會(huì)計(jì)理論研究的成果置于特定試驗(yàn)地區(qū)或者行業(yè)模擬運(yùn)行并予以檢驗(yàn)，可能得出更具實(shí)踐指導(dǎo)價(jià)值的研究結(jié)論。

綜上所述，本文認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)研究應(yīng)選擇一個(gè)合適的主線（如政府與利益相關(guān)者之間存在的多重契約關(guān)系）作為切入點(diǎn)。該切入點(diǎn)的選擇需結(jié)合我國(guó)實(shí)際的宏觀政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境與微觀財(cái)政、預(yù)算管理制度，且與我國(guó)政府利益相關(guān)者的實(shí)際需求相符，并考慮改革的成本與效益，能實(shí)際解決我國(guó)當(dāng)前存在的特定問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)研究需按照該主線的要求，在目前階段以較低的改革成本優(yōu)化政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以便為我國(guó)未來(lái)政府會(huì)計(jì)改革提出具有實(shí)踐操作價(jià)值的方案。

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