張芳

研發(fā)支出在會(huì)計(jì)核算與國民經(jīng)濟(jì)核算中的比較研究

張芳

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，對(duì)研發(fā)支出的核算處理同時(shí)成為了會(huì)計(jì)核算和國民經(jīng)濟(jì)核算關(guān)注的重點(diǎn)。本文對(duì)國民經(jīng)濟(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)核算中有關(guān)研發(fā)支出的核算處理進(jìn)行了對(duì)比，發(fā)現(xiàn)其對(duì)研發(fā)的定義和對(duì)研發(fā)支出的核算處理方法都有區(qū)別。

國民核算會(huì)計(jì)核算研究與開發(fā)

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不管是衡量一個(gè)國家還是一個(gè)企業(yè)的核心競爭力，其關(guān)鍵因素之一都是這個(gè)國家或企業(yè)的研究與開發(fā)能力，以及研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化能力。正因?yàn)榇?，研究與開發(fā)支出不管是在國內(nèi)生產(chǎn)總值還是企業(yè)支出中所占比重往往都越來越大。作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，國民核算與會(huì)計(jì)核算的最終任務(wù)，是分別為國家和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理和決策提供及時(shí)有效的信息。因此，研究與開發(fā)費(fèi)用的核算處理方法合理與否，不僅影響到其所提供信息的質(zhì)量，還影響到信息的提供成本與質(zhì)量監(jiān)督成本，更是很可能影響絕大部分國家和企業(yè)管理者的相關(guān)管理理念，如企業(yè)業(yè)績考核、科研投資觀念等，從而影響了整體的經(jīng)濟(jì)管理水平。

所以，對(duì)研究與開發(fā)支出如何進(jìn)行核算處理，是應(yīng)該將其資本化還是費(fèi)用化，同時(shí)成為了會(huì)計(jì)核算和國民經(jīng)濟(jì)核算關(guān)注的重點(diǎn)。中國財(cái)政部于2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署則于2008年頒布了新的國民核算準(zhǔn)則，兩個(gè)新準(zhǔn)則中，都對(duì)研發(fā)支出的核算處理，與以前版本相比，進(jìn)行了變更。本文擬結(jié)合這兩個(gè)新準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)核算與國民核算對(duì)研發(fā)支出的處理作一個(gè)對(duì)比。

一、關(guān)于研發(fā)（R&D）定義的比較

下面本文將分別闡述會(huì)計(jì)核算與國民核算中研發(fā)（R&D）的定義，然后將兩者進(jìn)行對(duì)比。

（一）會(huì)計(jì)核算中研發(fā)（R&D）的定義

為了更全面地理解會(huì)計(jì)核算中研發(fā)（R&D）的定義，下面將分別闡述美國、英國、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)（R&D）的定義。

美國的《研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》（SFAS2）對(duì)研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)分別作了定義：研究活動(dòng)是以獲得新知識(shí)為目的的研究或關(guān)鍵性調(diào)查，并希望這種新知識(shí)能有助于開發(fā)新產(chǎn)品、勞務(wù)、工序、技術(shù)或明顯改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、工藝、工序；開發(fā)活動(dòng)是把研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于設(shè)計(jì)新產(chǎn)品、新工序或用于大力改進(jìn)現(xiàn)有銷售或使用產(chǎn)品與工序的活動(dòng)。

英國的《研究與開發(fā)會(huì)計(jì)》（SSAP13）詳細(xì)列舉了研究開發(fā)活動(dòng)與非研究開發(fā)活動(dòng)，并把研究與開發(fā)活動(dòng)分成基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究及開發(fā)三大類型：基礎(chǔ)研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而開展的實(shí)驗(yàn)性或理論性工作；應(yīng)用研究是指為了得到新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)，并針對(duì)特殊的實(shí)踐目的或目標(biāo)而開展的獨(dú)創(chuàng)性或批評(píng)性調(diào)查；開發(fā)是指為了生產(chǎn)新的或有實(shí)質(zhì)性改善的原料、設(shè)備、產(chǎn)品或服務(wù)，在商業(yè)生產(chǎn)或商業(yè)應(yīng)用開始前安裝新的程序或系統(tǒng)、或?qū)嵸|(zhì)性改善已經(jīng)生產(chǎn)或安裝的那些程序或系統(tǒng),而對(duì)科學(xué)或技術(shù)知識(shí)的使用。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)》（IAS38）也對(duì)研究和開發(fā)分別定義：研究指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查；開發(fā)指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的計(jì)劃或設(shè)計(jì)。

2006年2月我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：第6號(hào)—無形資產(chǎn)》對(duì)研究和開發(fā)明確進(jìn)行了定義：研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

（二）國民核算中研發(fā)（R&D）的定義

以上是會(huì)計(jì)核算中有關(guān)研發(fā)（R&D）的定義，下面將闡述國民核算中對(duì)于研發(fā)（R&D）的定義。正如前文所述，這里主要研究SNA中有關(guān)研發(fā)（R&D）的定義。

1993SNA并沒有給出R&D的明確定義，只是在6.163段中有過這樣的描述：從事研究與開發(fā)的目的在于提高效率或生產(chǎn)率，或在將來獲得其他收益，所以它們自然是一種投資型活動(dòng)，而不是消耗型活動(dòng)。這個(gè)描述更強(qiáng)調(diào)研發(fā)活動(dòng)的目的性，而對(duì)研發(fā)活動(dòng)本身并沒有做出相應(yīng)描述。

2008SNA則給出了研發(fā)的明確定義：研究與（試驗(yàn)性）開發(fā)是指為了增加知識(shí)儲(chǔ)備（包括有關(guān)人類、文化和社會(huì)的知識(shí)）和利用這種知識(shí)儲(chǔ)備發(fā)明新的應(yīng)用，在系統(tǒng)的基礎(chǔ)上所進(jìn)行的創(chuàng)造性活動(dòng)。簡而言之，新的定義即“發(fā)現(xiàn)新知識(shí)并應(yīng)用新知識(shí)”。

（三）兩者對(duì)于研發(fā)（R&D）定義的對(duì)比

對(duì)比會(huì)計(jì)核算與國民核算關(guān)于研發(fā)的定義，我們可以發(fā)現(xiàn)兩點(diǎn)區(qū)別。第一，在會(huì)計(jì)核算中，雖然不同國家或機(jī)構(gòu)關(guān)于研發(fā)的具體表述可能還有差別，但其一般都將研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，并從這兩個(gè)階段的目的出發(fā)對(duì)研究、開發(fā)概念分別做了界定：研究主要是為了獲取新知識(shí)，而開發(fā)側(cè)重于對(duì)研究所獲取的知識(shí)和成果進(jìn)行應(yīng)用。國民核算則將研究與開發(fā)作為一個(gè)整體，給出定義，并不強(qiáng)調(diào)對(duì)研究階段與開發(fā)階段進(jìn)行區(qū)分。之所以有這個(gè)區(qū)別，是因?yàn)閮烧邔?duì)研發(fā)支出的核算處理不同。在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)研究支出和開發(fā)支出一般進(jìn)行了不同的處理，而在國民核算中，一般對(duì)研究支出和開發(fā)支出給予相同的處理，所以沒有必要進(jìn)行細(xì)分了。

第二，國民核算中所定義的研發(fā)活動(dòng)比會(huì)計(jì)核算中所定義的研發(fā)所包括的范圍要更寬廣一些。國民核算中研發(fā)活動(dòng)的領(lǐng)域包括所有的科學(xué)領(lǐng)域，所以其研發(fā)支出包括了對(duì)社會(huì)科學(xué)進(jìn)行研究的支出。本來，原則上，在國民核算中，也只有那些目的在于將來能提高生產(chǎn)力的研發(fā)支出才能作為資本形成，因此，例如研究一門已經(jīng)死亡的語言等這樣的社會(huì)研究不能算作資本形成。但它們?cè)谌垦邪l(fā)支出中占比很小，如果要將其從中分離出來，往往需要很大成本，而且由此得到的數(shù)據(jù)常常不準(zhǔn)確。因此，最好的做法不是將其排除在外，而是將其包括在內(nèi)。所以，從國民核算對(duì)研發(fā)的定義中可以看出，它并沒有將社會(huì)科學(xué)研究排除在外。而會(huì)計(jì)是針對(duì)企業(yè)行為進(jìn)行核算的，企業(yè)一般不可能對(duì)社會(huì)科學(xué)進(jìn)行研究，所以會(huì)計(jì)核算對(duì)研發(fā)下的定義中不包括對(duì)社會(huì)科學(xué)的研究。

二、關(guān)于研發(fā)（R&D）支出核算處理的比較

（一）會(huì)計(jì)核算中關(guān)于研發(fā)（R&D）支出的處理

從目前國際上對(duì)研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理來看，世界各國的具體處理方法雖各不相同，但大致可歸納為三種主要的方法：費(fèi)用化、資本化和有條件的資本化。

費(fèi)用化，是基于悲觀預(yù)期的，即企業(yè)對(duì)未來項(xiàng)目能否開發(fā)成功信心不足，認(rèn)為當(dāng)前發(fā)生的各項(xiàng)研發(fā)支出最終不一定會(huì)固化于企業(yè)的無形資產(chǎn)中，因此在發(fā)生當(dāng)期就將其費(fèi)用化，直接計(jì)入損益，研究開發(fā)活動(dòng)結(jié)束后不論成功與否，均不確認(rèn)無形資產(chǎn)投資支出。美國、德國等國即采用此方法。這種處理方法最為穩(wěn)健，符合謹(jǐn)慎性原則的要求，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)比較簡單，可防止人為操縱利潤。但完全費(fèi)用化處理會(huì)使得研發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)和利用的整個(gè)生命周期內(nèi)，費(fèi)用與其收益無法合理配比，從而影響企業(yè)利潤的真實(shí)性和可比性；同時(shí)也不符合劃分收益性支出和資本性支出的原則。

資本化，則是一種基于樂觀預(yù)期的方法，即企業(yè)有充分的自信，認(rèn)為研究開發(fā)項(xiàng)目最終會(huì)成功，當(dāng)前發(fā)生的各項(xiàng)研發(fā)支出最終都會(huì)固化于企業(yè)的無形資產(chǎn)中，因此可以將研究與開發(fā)支出歸集起來，將其資本化，直接計(jì)入無形資產(chǎn)成本，等到開發(fā)成功取得收益時(shí)再開始攤銷。荷蘭、巴西等國采用此方法。這種做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為的發(fā)生，但因?yàn)檠芯颗c開發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)較大，研發(fā)項(xiàng)目能否成功、能否為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入具有很大的不確定性，不加區(qū)別地將其全部資本化可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和收益，有違配比原則和穩(wěn)健性原則。

有條件的資本化則是前面兩者的折衷做法，即將符合條件的研究與開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，其他的則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。上文在對(duì)比會(huì)計(jì)核算與國民核算關(guān)于研發(fā)定義時(shí)，曾提到會(huì)計(jì)核算一般對(duì)研究和開發(fā)進(jìn)行了區(qū)分，分別對(duì)其進(jìn)行了定義，其原因在于會(huì)計(jì)核算中，對(duì)研究支出和開發(fā)支出有可能進(jìn)行了不同的處理。這一點(diǎn)在有條件的資本化處理方式中就得到了體現(xiàn)。在這種方式中，往往認(rèn)為研究階段的支出與產(chǎn)生帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源并非直接相關(guān)，因此將其全部費(fèi)用化；而開發(fā)階段的支出對(duì)未來經(jīng)濟(jì)資源的流入或經(jīng)濟(jì)效益的提高有實(shí)質(zhì)性的影響，所以在符合有關(guān)條件時(shí)將其資本化。法國、英國、日本、澳大利亞及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即采用該種方式，目前國際上較多國家采用該種方式。采取有條件的資本化摒棄了上述兩種方法“一刀切”的刻板做法，但在實(shí)際操作中對(duì)于資本化條件的確定很難把握，容易造成會(huì)計(jì)處理的混亂。

我國在2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，對(duì)研發(fā)費(fèi)用是采取費(fèi)用化處理的方式，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則規(guī)定企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用應(yīng)采取有條件的資本化處理方式，基本與國際接軌。

（二）國民核算中關(guān)于研發(fā)（R&D）支出的處理

1993SNA仍然維持了1968SNA的做法，沒有將研發(fā)支出視為資本形成，而是將其作為中間消耗處理，即對(duì)研發(fā)支出全部作費(fèi)用化處理，盡管其承認(rèn)R研發(fā)支出具備投資的性質(zhì)。1993SNA對(duì)此做法給出了這樣的解釋：之所以將研發(fā)支出視為中間投入而不是資本形成，主要是考慮到可操作性的問題，即實(shí)踐中存在困難：對(duì)研發(fā)形成的資產(chǎn)不好識(shí)別和歸類，不好以經(jīng)濟(jì)上可行的方法對(duì)其進(jìn)行估價(jià)，不好確定其折舊率。

而2008SNA對(duì)研發(fā)支出全部作資本化處理，即將研發(fā)支出看作投資，將研發(fā)所得的成果看作生產(chǎn)資產(chǎn)，記在固定資本形成項(xiàng)下。原則上，應(yīng)該根據(jù)研發(fā)成果能帶來的未來收益確定其貨幣價(jià)值，但是由于其未來收益往往不確定，所以可以用投入數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行估價(jià)，即將研發(fā)支出的金額記作固定資本形成的數(shù)額。

（三）兩者關(guān)于研發(fā)（R&D）支出處理的對(duì)比

比較會(huì)計(jì)核算與國民核算對(duì)于研發(fā)（R&D）支出的處理，我們發(fā)現(xiàn)既有相似之處，也有不同之處。相似之處在于，不管是在會(huì)計(jì)核算中，還是在國民核算中，關(guān)于研發(fā)支出的核算處理都是備受爭議的問題，而且爭論至今，大的趨勢(shì)似乎都是往資本化（或有條件的資本化）的方向發(fā)展。不同之處則除了即使采用相同的處理方法（費(fèi)用化或資本化），兩者的具體核算過程、所牽涉的核算科目等仍然會(huì)有所不同（關(guān)于這個(gè)問題，這里不再贅述）外，更主要的是在2008SNA中，將免費(fèi)提供的R&D產(chǎn)出看作資本形成，而會(huì)計(jì)是針對(duì)企業(yè)行為進(jìn)行核算的，企業(yè)作為市場生產(chǎn)者，一般是不可能將其研發(fā)的成果免費(fèi)提供給他人使用的，所以免費(fèi)提供的研發(fā)產(chǎn)出是否看作資產(chǎn)是國民核算中特有的問題。

是否將免費(fèi)提供的研發(fā)產(chǎn)出看作資產(chǎn)是2008SNA修訂過程中爭議較大的一個(gè)問題。大部分專家同意所有研發(fā)支出都應(yīng)該看作資本形成，包括免費(fèi)提供的研發(fā)產(chǎn)出，但有小部分人質(zhì)疑，他們認(rèn)為由非市場生產(chǎn)者制造或給予資金支持，然后免費(fèi)提供的研發(fā)產(chǎn)出不符合1993SNA的資產(chǎn)定義。1993SNA中寫道：經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)是指由機(jī)構(gòu)單位單個(gè)地或聯(lián)合地對(duì)它行使所有權(quán)的實(shí)體，通過在一段時(shí)期內(nèi)使用或持有這些實(shí)體，所有者可以獲得經(jīng)濟(jì)利益。由上述定義可知，如果不能確定一個(gè)實(shí)體的所有權(quán)，如果擁有或使用該實(shí)體不能給其所有者帶來經(jīng)濟(jì)利益，則該實(shí)體不能作為資產(chǎn)看待。因此，他們認(rèn)為，由一般政府和非營利機(jī)構(gòu)承擔(dān)的研發(fā)支出應(yīng)作為中間消耗，由私人部門和公共企業(yè)承擔(dān)的研發(fā)支出才作為資本形成。

但最終2008SNA將所有研發(fā)支出都看作資本形成，包括免費(fèi)提供的研發(fā)產(chǎn)出。其理由是：即使有部分研發(fā)產(chǎn)出，無人對(duì)其行使所有權(quán)，但這并不能改變這部分研發(fā)產(chǎn)出的資產(chǎn)性質(zhì)。記錄這樣的研發(fā)產(chǎn)出對(duì)于分析整個(gè)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)過程是很重要的，它們類似于公路等公共資產(chǎn)，被政府代表全民所有，免費(fèi)給全民提供服務(wù)，有利于其生產(chǎn)和福利（如有利于人們的健康、環(huán)境、教育和安全防衛(wèi)）。如果公路等資產(chǎn)可以被視為公共資產(chǎn)，則這樣的研發(fā)產(chǎn)出也可以視為資產(chǎn)。

另外，在許多國家（如墨西哥、意大利、澳大利亞等），由非市場部門進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)在全部研發(fā)活動(dòng)中所占比重越來越大，甚至已經(jīng)超過市場部門的研發(fā)活動(dòng)。如果不將非市場部門的研發(fā)產(chǎn)出即為資本形成，而僅僅記錄市場部門的研發(fā)產(chǎn)出，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）．北京：人民出版社．2007

［2］聯(lián)合國等編，國家統(tǒng)計(jì)局國民經(jīng)濟(jì)核算司譯．國民經(jīng)濟(jì)核算體系（1993）．北京：中國統(tǒng)計(jì)出版社．1995

［3］李偉、燕星池．企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理探討．財(cái)會(huì)月刊．2006．6：43—43

［4］Updated system of national accounts（1993SNA）:volume 1:chapters 1-17．http://unststs.un.org/unsd/nationalaccount

［5］Charles Aspden.Extending the asset boundary to include research and development．http://unststs.un. org/unsd/nationalaccount/AEG/papers/m3researchDevelopment.pdf

Com parison Study on Accounting M ethod of R&D Expenditures between National Accounting and Business Accounting

ZHANG Fang
Departmentof Statistics,Hunan Business College,Changsha 410205

In the age of knowledge-based economy,the accounting method of R&D expenditures becomes the major concerns of national accounting and business accounting.The paper compares the accounting method of R&D expenditures between national accounting and business accounting.There are differences in the definition of R&D and the accounting method of R&D expenditures.

National Accounting；Business accounting;Research and Development（R&D）

F22

A

張芳，女，博士，湖南商學(xué)院副教授，研究方向：國民經(jīng)濟(jì)核算；長沙，410205