□ 曹映平

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

房產(chǎn)稅在重慶、上海兩地開征試點后，社會各界議論很多。人們普遍關(guān)心的問題是，房產(chǎn)稅何時在全國推廣?如何推廣?最近財政部和國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)明確表示，從目前的情況分析，將房產(chǎn)稅推廣到全國的條件還不成熟，需要從兩個試點城市積累更多的經(jīng)驗，目前需要做的工作仍然很多。

房產(chǎn)稅試點開征后的推廣究竟還有哪些問題需要解決，是政府正在研究的問題，也是學(xué)術(shù)界熱烈討論的問題。因為房產(chǎn)稅如果在全國范圍內(nèi)開征，不是簡單的行政決策和執(zhí)行，它牽涉到國家整體法律制度設(shè)計，需要政府各部門有計劃地推進(jìn)，使法律的改造達(dá)到相互共通，并逐步解決稅收技術(shù)上的一些具體問題。筆者就這些問題談一些個人看法。

一 稅種改造問題

(一)目前試點的房產(chǎn)稅不能很好地實現(xiàn)稅收目的

今年上海、重慶進(jìn)行試點開征個人部分住房房產(chǎn)稅，沒有啟用立法程序，而是國務(wù)院依據(jù)1986年的《房產(chǎn)稅暫行條例》，批準(zhǔn)在上述兩個地區(qū)試點，它起到了釋放國家政策信號的作用，但實現(xiàn)稅收目的的效用不大。

《房產(chǎn)稅暫行條例》實施了20多年，作為房產(chǎn)稅的設(shè)置有當(dāng)時的歷史背景，到了現(xiàn)在諸多不合理性早已顯示出來。房產(chǎn)稅之所以被用來試點，原因很多，比如在行政執(zhí)行上便利，不需要經(jīng)過繁雜的立法程序，不需要面對土地使用權(quán)屬性和房屋市值評估等問題;比如計稅簡單征收成本較低。但是如果從試點轉(zhuǎn)化為在全國范圍內(nèi)推廣，必須考慮這項制度的統(tǒng)一性和長期性，要經(jīng)過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目紤]和研究以及價值判斷，畢竟目前房產(chǎn)稅的設(shè)計存在諸多缺陷。

目前試點的房產(chǎn)稅的設(shè)計的缺陷之一是不能很好實現(xiàn)其稅收目的。稅收的主要作用有二，一是籌集財政收入，二是運用稅收政策調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配。目前這兩個目的實現(xiàn)的情況都不太理想，以行政綜合效率的價值來權(quán)衡，沒有實現(xiàn)執(zhí)行成本和收入的平衡。

首先分析解決地方財政收入的情況，這次試點沒能為地方財政找到有相應(yīng)價值的收入來源。我國和實施物業(yè)稅的其他國家的情況不一樣，這些國家地方稅收主要的來源之一是物業(yè)稅，比如美國和英國，物業(yè)稅解決的主要就是政府收入的問題，這些國家和地區(qū)物業(yè)稅率的調(diào)整是根據(jù)政府需要開支多少然后征收的。但從我國現(xiàn)有的情況分析，無論是房產(chǎn)稅征收政策，還是目前上海和重慶的房產(chǎn)稅試點方案，都不能實現(xiàn)財政上的目的。在上述兩地試點時，上海對增量房附條件地征收房產(chǎn)稅，在重慶對存量房附條件地征收房產(chǎn)稅，都在稅基上作了謹(jǐn)慎的控制，這樣的結(jié)果是使房產(chǎn)稅原來設(shè)計的有限稅基再次縮減，它確實沒能成為地方政府收入的主要來源。開征房產(chǎn)稅以來，上海、重慶兩地稅務(wù)局僅征收到屈指可數(shù)的不多稅金就是印證。

再分析房產(chǎn)稅開征對房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用，即房產(chǎn)稅開征是否能促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，這個問題要分兩頭看，一方面房產(chǎn)稅的開征確實能告示人們可以預(yù)期的信息，讓物業(yè)購買人知道，這種普收的稅種會導(dǎo)致物業(yè)持有環(huán)節(jié)成本增加，抑制部分買房人對房屋貪多求大的欲望，同時也抑制非消費性購房需求，縮小房產(chǎn)投機(jī)的空間。而另一方面，我國地方政府長期依靠土地財政支撐，地方政府財政收入中很大一部分來自于土地出讓的收入，地方政府與土地價格出讓的高價有直接的利益關(guān)系，從機(jī)制上給推高地價和房價以動力，從某種程度上直接導(dǎo)致了土地資源的逐漸減少和房價虛高等問題凸顯。在目前土地出讓招拍掛制度、批租的制度下再征收房產(chǎn)稅，其實質(zhì)就是認(rèn)同土地財政這一利益前提，在不影響土地出讓金的基礎(chǔ)上再增加地方政府的稅收，房產(chǎn)稅就會成為一項凈增的稅收，地方政府不會簡單因房產(chǎn)稅而積極去抑制房價。這對控制房價的作用不大，而且還可能成為間接推高房價的原因之一。

(二)房產(chǎn)稅的設(shè)計與作為財產(chǎn)稅的征稅客體實際不符

目前剝離了房產(chǎn)和地產(chǎn)在法律和實體意義上的結(jié)合，與作為財產(chǎn)稅的征稅客體實際不符。社會各界在評價房產(chǎn)稅時，存在一個誤區(qū)，就是把房產(chǎn)稅與房地產(chǎn)稅(也稱物業(yè)稅)混同認(rèn)識和評價，這種混同會直接推出不客觀或糊涂的結(jié)論。

房產(chǎn)稅不是房地產(chǎn)稅，也不是物業(yè)稅，兩者指向的客體的范圍不一樣，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅指向的客體是房產(chǎn)，不包括地產(chǎn)，我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅以按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，一般就其房產(chǎn)原值一次減除10%-30%損耗后的余值，按年稅率1．2%計算稅額，租金收入是指出租房產(chǎn)的按租金收入的12%計算稅額。和房產(chǎn)稅并存并依附于房產(chǎn)之上的還有城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅以及土地出讓金等，這些稅費都是針對房產(chǎn)和相附隨的地產(chǎn)征收的。

而法律意義上的房地產(chǎn)稅(也稱物業(yè)稅)是一種面向房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)向所有權(quán)人征收的稅種，不論地區(qū)和用途(不包括保障房)，也不分別第幾套房產(chǎn)，相對于附隨的地產(chǎn)則不單獨收稅，因為此時的物業(yè)不僅僅是房產(chǎn)，也不僅僅是地產(chǎn)，是一個地產(chǎn)和房產(chǎn)結(jié)合的新的物，按照物權(quán)法一物一權(quán)的法理，在這個新的物上伴隨了物的權(quán)利和義務(wù)，稅收是其義務(wù)之一，房地產(chǎn)稅(也稱物業(yè)稅)的征稅客體是地產(chǎn)和房產(chǎn)的統(tǒng)一。在實施房地產(chǎn)稅(也稱物業(yè)稅)的這些國家，土地是實行私有化的，即房屋所依存的土地屬于私產(chǎn)，在土地上添附房屋以后，形成一個新的物，這個物在民法意義上被稱作添附而產(chǎn)生的物，在翻譯和演繹過來的詞匯里，稱之為物業(yè)，對這個物業(yè)所收的財產(chǎn)稅稱做物業(yè)稅，或稱為房地產(chǎn)稅，其計稅依據(jù)是按房產(chǎn)和地產(chǎn)的結(jié)合評估價格來計算的。

《房產(chǎn)稅暫行條例》里規(guī)定的房產(chǎn)稅，由于剝離了房產(chǎn)和地產(chǎn)在法律和實體意義上的結(jié)合，目前在操作上實際難以實現(xiàn)。在《房產(chǎn)稅暫行條例》實行的1986年，房屋的原值很大程度上指的是建造價格，所以計稅價格把房屋價格等同原值計算不存在障礙，但在土地招拍掛制度和房地產(chǎn)高度市場化的今天，房屋的原值中包含地價的因素比重很高，房產(chǎn)的原值和市場價格相去甚遠(yuǎn)。而現(xiàn)在無論上海還是重慶模式，都是以房屋交易價格作為計稅依據(jù)，顯然在實際操作上繞不過房屋原值價格計算的問題，目前以房屋成交價來作為計稅依據(jù)和《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定是不相符合的，也是不合適的，房屋成交價包含太多的地價因素，但饒開房屋成交價來推算房屋原值又難以操作，因為在技術(shù)上難以剝離房屋作為地產(chǎn)和房產(chǎn)統(tǒng)一的“物”，雖然重慶和上海模式都采取對計稅基數(shù)進(jìn)行了饒讓，避免計價問題的凸現(xiàn)，但當(dāng)前房產(chǎn)稅試點方案中的這根軟肋總是存在，這也是將來全國推廣房產(chǎn)稅需要解決的問題。

二 法律準(zhǔn)備的問題

(一)目前房產(chǎn)稅開征試點法律依據(jù)的爭議

按照《房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，房產(chǎn)稅征收范圍限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營性房屋，對個人所有非營業(yè)用房產(chǎn)免房產(chǎn)稅。而這次在重慶、上海試點的房產(chǎn)稅，是對個人所有非營業(yè)用房產(chǎn)開征房產(chǎn)稅，是對行政法規(guī)的擴(kuò)大解釋還是變更?在理論界爭議很大，說明在法律依據(jù)這個問題上，難以讓人信服。客觀看很多方面確與現(xiàn)有法律原則背離，如果以重慶或上海的模式向全國推廣，有悖稅收法定的原則。

以我國目前的房地產(chǎn)制度設(shè)計看，以房地產(chǎn)一體化的物業(yè)現(xiàn)值作為稅基計算還存在法律障礙，首先是作為房產(chǎn)和地產(chǎn)一體化的房屋，房屋的價值和地產(chǎn)的評估價值是結(jié)合在一起的，目前的房價包含了地價的因素。在土地出讓的法律關(guān)系中，國家作為出讓方在此時的身份是一個民事主體，國家在出讓環(huán)節(jié)已經(jīng)以一個民事主體身份取得了收益，房屋購買人通過開發(fā)商向國家已經(jīng)支付了50到70年的土地使用費，物業(yè)就土地這一部分所包含的價值，是一種向國家繳納的土地出讓金所取得的用益物權(quán)的階段性存儲價值，不是物業(yè)本身的價值。換句話說，如果采用土地出讓金由土地用益物權(quán)受讓人按年按月向國家每年繳納的方式，目前的物業(yè)的價值計算應(yīng)該就不及現(xiàn)價，如果按現(xiàn)價為計稅依據(jù)，就出現(xiàn)了雙重征收的問題，在法理上有失公平。房地產(chǎn)稅如果要實施，需要解決土地批租的問題，使物業(yè)的價值回歸本位，稅制改革不能因為目的而違背規(guī)則，否則制度方面的代價非常大。

(二)在全國范圍內(nèi)開征房產(chǎn)稅需要立法準(zhǔn)備和新的立法

房產(chǎn)稅改革是大方向，房產(chǎn)稅的改革是我國稅制稅種改革的一部分，但必須建立在稅收法治的前提下。按照稅收法定主義的原則，任何一個新稅種的開征、變更或取消，均需通過立法機(jī)關(guān)的審議程序，房產(chǎn)稅在全國開征也不例外，如果把房產(chǎn)和地產(chǎn)作為統(tǒng)一的物，對所有權(quán)人征收財產(chǎn)稅，本質(zhì)上是一個新的稅種，此時的房產(chǎn)稅不管稱呼是什么，都不是1986年條例中規(guī)定的房產(chǎn)稅，需要新的立法予以規(guī)定。

而且，房產(chǎn)稅對民生問題的影響也是多方面的。房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)持有稅如普遍推行，因住宅所有人均為私人，直接加重私人的賦稅和生活成本，無論從社會、政治、法律的角度，都必須有充足的準(zhǔn)備。

目前短期內(nèi)要制定一部適用于全國的個人住房房產(chǎn)稅征收的法律有難度，比如發(fā)達(dá)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)以及城市與城市之間，在居民收入和分配調(diào)整方面存有諸多差異。如果設(shè)定統(tǒng)一的征收標(biāo)準(zhǔn)，放在發(fā)達(dá)城市或放在欠發(fā)達(dá)地區(qū)對于民生的影響是不一樣的。而且在發(fā)達(dá)城市與普通城市之間，房價上天差地別，導(dǎo)致房產(chǎn)稅的稅基和征收標(biāo)準(zhǔn)上也無法持一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在立法前還需要做很多的研究和準(zhǔn)備。

三 制度配套的問題

(一)土地制度配套的問題

在房產(chǎn)稅的實施過程中，使得房產(chǎn)稅不能實現(xiàn)其稅收目的的最大原因之一是土地批租制度，從法理的角度分析，如果要確認(rèn)物業(yè)為一個物——房產(chǎn)和地產(chǎn)統(tǒng)一的物，而不是單純的房產(chǎn)，需要對土地批租制度進(jìn)行法律意義上的改造。況且土地使用權(quán)屬于私債權(quán)，稅收屬于公債權(quán)，一個是租一個是稅，不能在法律上意義上混同，也不能簡單對接，單純以低層次立法程序無法觸動這個問題，只能在法律層面上各個法律共通和對接才能解決問題。

這種法律共通和對接的制度難點在于，土地出讓金和稅收兩者如何進(jìn)退。國家擁有土地所有權(quán)并其對擁有所有權(quán)的物取得用益物權(quán)收益，在法律上是沒有問題的，問題在于其招拍掛的方式和批租的方式。土地用招拍掛的方式出讓使用權(quán)的方式是值得斟酌的，政府對于土地這種資源具有獨占排他性，控制著土地價格的話語權(quán)，從公平和民生的角度考慮，應(yīng)該有一種抑制其推高土地價格的機(jī)制，而目前招拍掛的方式顯然只是一種推高土地價格的方式。而且以土地批租的價格進(jìn)入物業(yè)估值的方式也值得商榷，將用益物權(quán)進(jìn)入物業(yè)價值評估進(jìn)而作為財產(chǎn)稅征收的客體，在法理上依據(jù)不足。有學(xué)者認(rèn)為，從房產(chǎn)稅改革的最終目標(biāo)，是在“正稅、明租、清費”的基礎(chǔ)上開征房產(chǎn)稅，那么土地批租制度的改造也成為了一種必然。

(二)財政制度和其他的配套

按照其他國家的經(jīng)驗，房地產(chǎn)稅(也稱物業(yè)稅)會直接引導(dǎo)納稅人關(guān)注政府財政收支情況，對政府財政透明度提高起到一個監(jiān)督作用。

首先是因為房產(chǎn)稅作為一個普收的稅種，每年的稅率根據(jù)地方財政的收支情況調(diào)整，如何征收會引起人們的普遍關(guān)注，如何使用的也會引起人們的關(guān)心。其他國家的物業(yè)稅一般以對物業(yè)(即房產(chǎn)和地產(chǎn)的結(jié)合體)評估的市值為基礎(chǔ)來作為納稅依據(jù)，比如美國和英國的物業(yè)稅，每年一評估，根據(jù)評估價值結(jié)合地方財政需求情況確定稅率，由于稅率的確定牽涉到諸多物業(yè)所有權(quán)人的利益，普通民眾對地方財政收支非常敏感，有監(jiān)督主動性和積極性。同時房產(chǎn)稅的收支程序也便于民眾監(jiān)督，它取自物業(yè)權(quán)利人，用之于物業(yè)權(quán)利人，這些國家設(shè)計房地產(chǎn)稅(也稱物業(yè)稅)的用項之一是本區(qū)內(nèi)學(xué)校、圖書館、社區(qū)公園等公共設(shè)施的改建和綠化等;用項之二是住宅區(qū)的垃圾回收、處理等服務(wù)性開支等，在一些地方，政府還會用部分物業(yè)稅設(shè)置基金，甚至把基金推入債券市場籌集資金，用于社區(qū)公共設(shè)施的大型改建。

如果采用這種明白的收支流程，對我國政府法制建設(shè)和管理能力都提出了新的要求，那么，房產(chǎn)稅的利益方如何調(diào)整和平衡，政府財政如何透明、每年的稅率如何確定、如何實施管理都是需要做好制度準(zhǔn)備的。

四 稅收技術(shù)準(zhǔn)備

作為一個新的稅種開征，近幾年稅務(wù)部門已經(jīng)做了很多技術(shù)方面的準(zhǔn)備，在以下幾個方面還需要繼續(xù)和加強(qiáng):

1、物業(yè)稅空轉(zhuǎn)試點的數(shù)據(jù)分析，過去幾年，國家稅務(wù)總局已經(jīng)在全國十多個城市進(jìn)行了物業(yè)稅空轉(zhuǎn)實驗，這些數(shù)據(jù)對于征稅對象、計稅依據(jù)、適用稅率、稅收征管、稅收收入的規(guī)模等技術(shù)問題的設(shè)計有著非常重要的參照價值，是房產(chǎn)稅改革可行性論證分析的基礎(chǔ)依據(jù)。

2、房產(chǎn)稅征收方案在試點后需要不斷完善，重慶、上海兩地的房產(chǎn)稅試點方案不一樣，在不同模式下的會產(chǎn)生哪些效果，需要總結(jié)經(jīng)驗進(jìn)行改進(jìn)，為后續(xù)推進(jìn)做好準(zhǔn)備。

3、房產(chǎn)價值批量評估技術(shù)的繼續(xù)推廣，房產(chǎn)稅在全國開征需要面對評估房屋價值等大量工作，我國房屋價格評估系統(tǒng)目前是不完善的，國稅總局這幾年在全國稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了房產(chǎn)價值批量評估技術(shù)的推廣，積累了一些經(jīng)驗，這項工作應(yīng)該得到進(jìn)一步完善。

4、稅務(wù)系統(tǒng)在房屋估價、房產(chǎn)確權(quán)的人力準(zhǔn)備。目前稅務(wù)系統(tǒng)這方面人才不多，而推進(jìn)房產(chǎn)稅的工作，特別需要征管人員具備房屋估價的技術(shù)能力和房產(chǎn)確權(quán)的法律知識，這些準(zhǔn)備可以通過加強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)行之已久的培訓(xùn)、激勵等方式解決。

5、政府各部門間的信息共享的制度的建立。目前住房市場的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不全，特別是住宅產(chǎn)權(quán)、家庭、人口、收入等數(shù)據(jù)不清，需要稅收征管部門、房地產(chǎn)管理部門和其他相關(guān)管理部門建立信息共享的制度、完成技術(shù)對接，以逐步解決這個問題。

總之，房產(chǎn)稅的改革和推進(jìn)對于財稅體制的改革價值深遠(yuǎn)，對于調(diào)整房價等問題也意義重大。同時房產(chǎn)稅改革準(zhǔn)備的時間已久，從輿論造勢到實際工作的推進(jìn)，政府做了很多努力，已經(jīng)取得了階段性的成績。雖然目前還存在一些需要解決的問題，甚至是解決起來非常有難度的問題，但是這些問題只要循序漸進(jìn)地有計劃地解決，改革的目標(biāo)一定能夠?qū)崿F(xiàn)。