張耀軍

（中共廣州市越秀區(qū)委黨校，廣東 510080）

環(huán)境稅的開征對于我國建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會有重要的意義。當(dāng)前，低碳經(jīng)濟(jì)正成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新趨勢，并將成為新的增長點。未來國際市場的競爭很大程度將是低碳產(chǎn)品的競爭，而開征環(huán)境稅在一定程度上則迫使企業(yè)走節(jié)能、低碳、低污染排放的道路，不斷提高競爭力。本文借鑒國外經(jīng)驗，擬對我國的環(huán)境稅開征提出政策建議。

一、國外環(huán)境稅經(jīng)驗

目前OECD國家的環(huán)境稅較為成熟和完善，大體上可以總結(jié)為污染產(chǎn)品稅、污染排放稅和資源稅等，對資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的效果較為顯著?？偨Y(jié)發(fā)達(dá)國家的環(huán)境稅制度，有諸多可供我國借鑒的寶貴經(jīng)驗。

1.推行稅收中性政策。發(fā)達(dá)國家的收入性稅收稅負(fù)已經(jīng)較高，推行任何一種新的稅種都可能遇到較多的來自于政治上和社會上的阻力。為了使環(huán)境稅，特別是具有重要經(jīng)濟(jì)意義的環(huán)境稅具有政治上的可行性，許多國家都推行稅收中性政策。所謂稅收中性是指國家通過對納稅人進(jìn)行補(bǔ)償、補(bǔ)貼等形式、或者以減少其它類型的稅收的方式，以使納稅人獲得與其所支付的環(huán)境稅等值的款項，其目的就是在不增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)的總體水平的基礎(chǔ)上增加環(huán)境稅。

2.使用差別稅率增強(qiáng)調(diào)節(jié)效果。為了提供正確的市場和價格信號，更好地引導(dǎo)人們的行為，完善國家的激勵機(jī)制，發(fā)達(dá)國家的環(huán)境稅非常注重稅率差別和稅收減免的調(diào)節(jié)作用，通常運用行業(yè)差別稅率和產(chǎn)品差別稅率對企業(yè)和消費者的行為進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如，瑞典對含鉛汽油和不含鉛汽油使用不同的環(huán)境稅率，結(jié)果導(dǎo)致含鉛汽油從市場消失。瑞典的硫稅也同樣是根據(jù)同一燃料的含硫量而設(shè)置差別稅率，含硫量越高稅率越高，以此來鼓勵低硫燃料的使用。

3.長遠(yuǎn)計劃、循序漸進(jìn)、明確預(yù)期。發(fā)達(dá)國家的環(huán)境稅制改革通常都是基于“長遠(yuǎn)計劃、循序漸進(jìn)、明確預(yù)期”的原則。根據(jù)稅種自身的特性決定改革推進(jìn)的速度，對于執(zhí)行成本低、對削減排放量的效果顯著、公眾容易接受的稅種優(yōu)先改革；而對于在減排上起作用需要較高稅率，會削弱企業(yè)的競爭力，同時需要全世界的共同努力的改革較為緩慢。同時，稅率的制定并非一步到位，而是長遠(yuǎn)計劃、逐步提高。一般的慣例是至少提前一年，政府向全國公布新的環(huán)境稅政策，通常第一年的稅率是大多數(shù)生產(chǎn)者和消費者能承受的低稅率，以后逐年遞增，讓人們對稅收政策有明確的預(yù)期，以促進(jìn)企業(yè)和居民主動地調(diào)整自己的行為。

4.稅收征管嚴(yán)格，專款專用。發(fā)達(dá)國家在環(huán)境稅收的征管上，比較嚴(yán)格和規(guī)范，對于稅款的使用堅持“專款專用”。征管規(guī)范可以保證環(huán)境稅征收的穩(wěn)定性、可靠性。“?？顚Ｓ谩笨梢员ＷC環(huán)境污染的預(yù)防和治理有充實的資金，確保環(huán)境保護(hù)工作的順利進(jìn)行。

5.地方政府征收，中央和地方共享。大部分國家的環(huán)境污染稅都是作為地方稅由地方政府征收，并按屬地原則劃分稅收管轄權(quán)。因為大部分的污染項目對地方影響較大，由地方政府征收便于資金劃撥到位，直接用于污染治理，有利于環(huán)保工作效率的提高。而一些污染項目屬于全國性的，如二氧化碳污染，則由中央政府和地方共同征收，以便于全面治理。在稅收分成方面，根據(jù)地方治理環(huán)境的需要將環(huán)境稅收的一部分留在地方，其余部分上繳中央，由中央在各地區(qū)之間調(diào)劑使用。上繳中央部分用于全國性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明顯外溢性的跨區(qū)自然環(huán)境治理項目；地方自留部分則用于本地區(qū)的環(huán)境和生態(tài)保護(hù)工程以及城市環(huán)保公共設(shè)施等。各地稅率不同，地區(qū)內(nèi)環(huán)保工作量和資金需求也有很大差異。

6.稅務(wù)和環(huán)保部門之間協(xié)調(diào)配合。發(fā)達(dá)國家環(huán)境稅的征管采取稅務(wù)部門和環(huán)保部門相互協(xié)調(diào)配合的方式，稅務(wù)部門要根據(jù)環(huán)保部門的檢測技術(shù)的成熟情況來決定是采取征稅還是采取收費制度。在分工方面由環(huán)保部門對污染源進(jìn)行定期檢測，稅務(wù)部門提供各種計稅資料并且計征稅款，對納稅人進(jìn)行監(jiān)督管理。同時環(huán)保部門和稅務(wù)部門之間也相互監(jiān)督協(xié)調(diào)，大大提高了征管效率。

二、國外環(huán)境稅模式

國內(nèi)學(xué)者付伯穎（2008）將環(huán)境稅分為獨立型、融入型和稅費并存型三種模式，并且比較分析了三種環(huán)境稅模式的特點及實施條件；在理論與實證考察的基礎(chǔ)上，就融入型環(huán)境稅模式更有利于稅收公平與效率目標(biāo)的實現(xiàn)，也更符合中國現(xiàn)實進(jìn)行了論證，并提出在現(xiàn)行稅制體系中，引進(jìn)融入型環(huán)境稅模式，構(gòu)建綠色稅制體系的基本思路。筆者認(rèn)為，發(fā)達(dá)國家的環(huán)境稅實際上很難具體歸結(jié)為哪一種模式，實際上很多時候并不是單一融入型或者獨立型環(huán)境稅模式，而是一種混合的環(huán)境稅模式，并且隨著情況的變化而不斷地改變。

1.融入型環(huán)境稅模式。融入型環(huán)境稅就是指不設(shè)立專門的環(huán)境稅稅種，而是將環(huán)境保護(hù)的理念融入到相關(guān)的稅種當(dāng)中，比如消費稅、增值稅，所得稅等稅種中，即對這些相關(guān)稅種進(jìn)行調(diào)整改革，增強(qiáng)其對環(huán)境保護(hù)的激勵和約束作用，實現(xiàn)節(jié)能和環(huán)保的目標(biāo)。融入型環(huán)境稅基于“受益者付費”原則，征收的面相對較寬。相對于獨立型環(huán)境稅模式，融入型環(huán)境稅不需要對整個稅制做大的改動，操作起來簡便，也不需要像獨立型環(huán)境稅一樣要與原來稅種之間協(xié)調(diào)，也不會增加新的征稅成本。但是融入型環(huán)境稅模式比獨立型環(huán)境稅模式對稅收扭曲的矯正功能弱，也不利于籌集專項收入治理環(huán)境污染。因此，這種環(huán)境稅模式適合于在整個社會的稅收體系還未理順的情況下實施。

2.稅費并存型環(huán)境稅模式。稅費并存型環(huán)境稅模式是指在開征環(huán)境稅的時候，并不將原來的環(huán)境污染收費全部改為環(huán)境稅，而是在設(shè)計的時候綜合考慮各方面的因素，在各種項目上對“稅”和“費”形式的選擇做出判斷，將原來的收費中的一部分改為征稅，另一部分繼續(xù)保留環(huán)境收費的制度。采用收費形式或者征稅形式主要是看征收對象的特點、征收管理的難易程度、征收單位的能力等。對于征收對象相對穩(wěn)定，征收較容易的，采用征稅的形式；而對于征稅對象不太穩(wěn)定，征收難度較大，則采取收費形式。稅收是國家以法律的形式確定的具有國家強(qiáng)制力的經(jīng)濟(jì)手段，明確了征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)、計稅標(biāo)準(zhǔn)、減免等內(nèi)容，無論是法律效力、透明度還是可操作性均優(yōu)于收費，可以較好地克服收費制度中存在的弊端。發(fā)達(dá)國家通常在環(huán)境稅的征稅對象難以明確，征管水平相對較低的階段采用這種稅費并存型環(huán)境稅模式。

3.獨立型環(huán)境稅模式。獨立型環(huán)境稅模式是在現(xiàn)行稅制體系的框架下，根據(jù)污染者付費和使用者付費原則，以籌集環(huán)保資金，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)為目的而獨立征收的稅。它包括直接污染稅和污染產(chǎn)品稅等。直接污染稅和污染產(chǎn)品稅是針對污染環(huán)境、破壞自然資源的特定行為和產(chǎn)品，如二氧化硫稅、二氧化碳稅、水污染稅、噪音稅、開采稅、垃圾稅等。從獨立型環(huán)境稅模式本身的特征看，其主要優(yōu)點體現(xiàn)在：根據(jù)污染者付費或使用者付費原則，可以有針對性地設(shè)計征稅對象、納稅人和計稅標(biāo)準(zhǔn)，具有較強(qiáng)的針對性。但是，獨立型環(huán)境稅模式需要解決一系列問題。首先，獨立型環(huán)境稅的開征需要協(xié)調(diào)與現(xiàn)存稅制之間的關(guān)系，環(huán)境稅在稅種設(shè)計、稅率水平以及收入的安排上要與現(xiàn)存稅制達(dá)到良好的整合。其次，獨立型環(huán)境稅的開征還要協(xié)調(diào)和權(quán)衡有關(guān)收益與成本在不同利益集團(tuán)，包括企業(yè)、個人、政府部門之間、不同區(qū)域之間以及代際之間的分配問題，并對在環(huán)境稅改革中的利益受損者采取一定的補(bǔ)償措施，要避免環(huán)境稅的實施使現(xiàn)行稅制體系更為復(fù)雜，增加稅收管理成本，影響稅收的效率與公平，從而影響保護(hù)環(huán)境的政策目標(biāo)。因此，獨立型環(huán)境稅模式適合于在社會經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系已經(jīng)理順，整體稅制體系比較完善，稅收管理水平較高的條件下實施。

4.混合型環(huán)境稅模式。混合型環(huán)境稅模式是一種囊括融入型環(huán)境稅、稅費并存型環(huán)境稅、獨立型環(huán)境稅的環(huán)境稅模式。這種模式中，融入型環(huán)境稅、稅費并存型環(huán)境稅、獨立型環(huán)境稅的重要性隨著環(huán)境狀況、相關(guān)稅收制度、環(huán)境監(jiān)測技術(shù)、征稅的收益與成本比較以及整個社會對環(huán)境稅的接受程度等因素的變化而調(diào)整，以尋求最優(yōu)的環(huán)境目標(biāo)。這種模式適合在單獨采用融入型、稅費并存型和獨立型模式都有局限性的時候采用，通過優(yōu)化組合來逐步過渡到成熟和完善的獨立型環(huán)境稅體系。

三、構(gòu)建我國環(huán)境稅征收的動態(tài)模式

我國面臨的國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了我國環(huán)境稅模式的選擇受到諸多因素的制約，因此我國環(huán)境稅模式的選擇一定要立足中國現(xiàn)實的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，借鑒發(fā)達(dá)國家“長遠(yuǎn)計劃、逐步推進(jìn)、明確預(yù)期”的經(jīng)驗，在短期內(nèi)采取溫和的融入型環(huán)境稅為主，獨立型環(huán)境稅為輔的模式，分階段采取不同的模式逐步推進(jìn)，待條件成熟時再選擇獨立型環(huán)境稅模式。根據(jù)我國現(xiàn)行的國情以及稅收政策的實施情況、征稅成本、環(huán)境污染檢測技術(shù)等因素綜合考慮，我國的環(huán)境稅應(yīng)分為三個發(fā)展階段（見表1）來逐步推進(jìn)。

（一）第一階段：融入型環(huán)境稅為主+獨立型環(huán)境稅為輔的模式

1.將消費稅、增值稅、所得稅的環(huán)境“綠化”功能增強(qiáng)。從我國現(xiàn)行的稅收體系看，具有資源環(huán)保功能的稅種主要有消費稅、企業(yè)所得稅等，這些稅收政策與國外發(fā)達(dá)國家的相關(guān)稅收政策相比，稅負(fù)較輕、差別稅率級次設(shè)計過粗、在促進(jìn)資源有效利用和保護(hù)環(huán)境方面的調(diào)節(jié)力度還不夠，需要對現(xiàn)有稅種進(jìn)一步綠化。一是調(diào)整消費稅。我國現(xiàn)在的消費稅征稅范圍過窄和稅率偏低。應(yīng)當(dāng)對電池和一次性生活用品等容易造成環(huán)境破壞的產(chǎn)品征收消費稅，以便對資源浪費或極易造成污染的行業(yè)起到約束作用。我國應(yīng)提高汽油和柴油的消費稅率，與世界石油產(chǎn)品的平均稅負(fù)水平相比，我國的汽油總體上稅負(fù)偏低，而汽油和柴油的消費與大氣污染有直接聯(lián)系，征收與燃油污染排放有關(guān)的排放稅存在技術(shù)和監(jiān)督成本方面的困難，因此應(yīng)當(dāng)通過提高汽油和柴油的消費稅來促進(jìn)我國能源的利用效率，同時減少大氣污染。二是完善所得稅。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅也存在不利于資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的弊端，在所得稅方面，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)和個體工商業(yè)戶為防治污染而調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改進(jìn)工藝、改造設(shè)備發(fā)生的投資給予比普通投資項目更為優(yōu)惠的稅收抵免；企業(yè)和個體經(jīng)營者對我國境內(nèi)環(huán)保事業(yè)的捐贈允許在一定限額內(nèi)于所得稅前扣除；對污水處理廠、垃圾處理廠等環(huán)保企業(yè)實行加速折舊制度。

2.將部分排污收費改污染稅。目前，我國已經(jīng)形成了較為完整的污染收費法規(guī)體系，污染收費對于促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，加強(qiáng)污染治理起到了重要的作用，但是污染收費制度存在很多弊端，嚴(yán)重制約其作用的發(fā)揮。污染收費主要由地方環(huán)保部門收取，收費的標(biāo)準(zhǔn)度量以及收費多少往往具有很大的隨意性，而且在收費環(huán)節(jié)缺乏對征收部門的有效監(jiān)督，環(huán)保部門容易受到污染企業(yè)的利誘而出現(xiàn)“尋租”現(xiàn)象。此外，污染收費標(biāo)準(zhǔn)有時會低于污染治理成本，標(biāo)準(zhǔn)偏低造成許多排污單位寧可繳納排污費而不愿治理污染，出現(xiàn)“交排污費、買排污權(quán)”的現(xiàn)象，影響了排污收費制度刺激污染治理作用的發(fā)揮。而稅收最大的優(yōu)點就是以規(guī)范性取代隨意性，不存在行政的自由裁量，征稅的主體從主要的工礦業(yè)企業(yè)擴(kuò)大到所有的企事業(yè)單位、社會團(tuán)體和個人，征稅范圍擴(kuò)大到向環(huán)境排放的所有有害污染物。但是，我國畢竟已經(jīng)實施了多年的排污收費制度，積累了較為豐富的經(jīng)驗，排污收費征收對象明確、資金使用方向明確、對企業(yè)的資金返還有利于提升企業(yè)的環(huán)保積極性。由于我國目前還沒有形成完整系統(tǒng)的環(huán)境稅種，對污染收費全面地改為污染收稅在技術(shù)和管理制度等方面還缺乏足夠的經(jīng)驗。因此，循序漸進(jìn)地建設(shè)環(huán)境稅收體系的過程必然需要排污收費在一定時間內(nèi)繼續(xù)發(fā)揮作用。

總的來說，短期內(nèi)，排污收費制度在我國的繼續(xù)實施還有必要，不宜進(jìn)行全面的“費改稅”。但從長期看，由于排污收費制度還存在一些其本身難以克服的問題，因而大部分排污收費將不可避免地面臨“費改稅”問題。因此，我國目前應(yīng)將具備“費改稅”條件的污染收費改為環(huán)境污染稅。隨著污染檢測技術(shù)逐漸成熟，將污染收費全面改為污染征稅。

3.開征新的環(huán)境稅種。融入型環(huán)境稅雖然能夠起到保護(hù)環(huán)境的作用，但是這些稅種對環(huán)境保護(hù)的針對性和直接性不強(qiáng)，污染收費也在短期內(nèi)不具備全面改稅的條件，因此，我國要適應(yīng)環(huán)境保護(hù)的需要開征以環(huán)境保護(hù)為基本目的的專門稅種。但在專門的環(huán)境稅種中，我國也不具備發(fā)達(dá)國家目前所開征的全部環(huán)境稅的條件。在第一階段應(yīng)重點考慮以下幾種專門環(huán)境稅種：一是增強(qiáng)資源稅的“綠化”功能。目前，我國資源稅的征收范圍還比較狹窄，與世界其他國家相比，我國在水、森林等資源的人均占有量還很低，而這些資源卻又受到過度開采和利用，有的受到極其嚴(yán)重的破壞或者浪費。因此我國應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大資源稅的征收范圍，在資源稅中增加水資源稅等稅種，以遏制對資源的過度開發(fā)和破壞。二是能源稅。節(jié)能減排是我國目前非常緊迫的任務(wù)。近年來，我國的能源消費快速增長，2007年能源消費量達(dá)到26.5億噸標(biāo)煤，給能源供應(yīng)、交通和環(huán)境帶來巨大壓力。研究表明，征收能源稅對中國未來能源需求的抑制作用非常明顯。當(dāng)稅率為50元/噸標(biāo)煤時，能源需求量將下降6.3%，約節(jié)能1.26億噸標(biāo)煤；稅率為120元/噸標(biāo)煤時，能源需求量將下降16.2%，約節(jié)能4億噸標(biāo)煤。在實施能源稅的同時，應(yīng)利用稅收中性原理，在提高“骯臟”能源和“富碳”能源稅收的同時，降低清潔能源和低污染能源的稅收。三是大氣污染稅。包括二氧化硫稅和氮稅，其納稅對象為排放污染氣體的企事業(yè)單位，征稅范圍主要包括納入空氣污染指數(shù)的二氧化硫、氮氧化物等污染氣體的排放量。四是水污染稅。水污染稅的課稅對象為我國境內(nèi)的企事業(yè)單位、個體經(jīng)營者及城鎮(zhèn)居民排放的含有污染物質(zhì)的廢水。五是噪音稅。借鑒荷蘭的做法，對民用飛機(jī)的使用者（主要是航空公司）在特定地區(qū)產(chǎn)生噪聲的行為征稅，稅基是噪聲的產(chǎn)生量，征收這種稅的主要目的是為政府籌集資金，用于在飛機(jī)場附近安裝隔噪設(shè)施，安置搬遷居民等。也可以借鑒美國的做法，對機(jī)場的每位旅客和每噸貨物征收1美元噪聲治理稅，稅金指定用于支付機(jī)場周圍居住區(qū)的隔音費用，或者按飛機(jī)著陸架次對航空公司征收噪聲稅。

（二）第二階段：融入型環(huán)境稅為輔+獨立型環(huán)境稅為主的模式

1.融入型環(huán)境稅逐漸退出環(huán)境稅領(lǐng)域。由于融入型環(huán)境稅模式比獨立型環(huán)境稅模式對環(huán)境保護(hù)的功能弱，也不利于籌集專項收入治理污染。從長遠(yuǎn)來看，融入型環(huán)境稅應(yīng)逐漸被獨立型環(huán)境稅取代。因此，在第二階段，隨著我國稅制體系的逐漸完善和規(guī)范，環(huán)境狀況有所好轉(zhuǎn)，環(huán)境監(jiān)測技術(shù)和征稅成本的降低，避免不同稅收的重復(fù)征收對經(jīng)濟(jì)造成扭曲，我國的環(huán)境稅模式將轉(zhuǎn)變?yōu)楠毩⑿铜h(huán)境稅為主、融入型環(huán)境稅為輔。

2.排污收費全部改為排污稅。由于排污收費存在隨意性和尋租以及對環(huán)境保護(hù)的強(qiáng)制性較弱等諸多弊端，從長遠(yuǎn)看，隨著我國環(huán)境檢測和污染檢測技術(shù)的逐漸成熟，排污收費應(yīng)在第二階段全面改為排污稅。

3.在第一階段的環(huán)境稅基礎(chǔ)上增開新的環(huán)境稅。一是二氧化碳稅（碳稅）。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速推進(jìn)，我國也必將承擔(dān)起對二氧化碳排放控制的重任，在第二階段我國必須開征二氧化碳稅。二氧化碳稅通過對燃煤和石油下游的汽油、航空燃油、天然氣等化石燃料產(chǎn)品，按其碳含量的比例征稅來實現(xiàn)減少化石燃料消耗和二氧化碳排放。二是固體廢棄物處理稅（垃圾稅）。課稅對象為我國境內(nèi)企事業(yè)單位、個體經(jīng)營者及城鎮(zhèn)居民排放的工業(yè)廢棄物、難以降解和再回收利用的廢料。三是汽車稅。借鑒德國州政府開征汽車稅的經(jīng)驗，征收目的在于淘汰無凈化器的汽車，同時增加環(huán)境保護(hù)的資金來源。根據(jù)汽車排放廢氣量、發(fā)動機(jī)種類、空氣凈化標(biāo)準(zhǔn)甚至噪音量等不同標(biāo)準(zhǔn)征稅。四是農(nóng)藥、化肥、電池稅。瑞典對使用化肥和農(nóng)藥征稅，稅率為對每公斤含氮化肥征收0.6克朗，每公斤含磷化肥征收12克朗，農(nóng)藥為每公斤征收8克朗，稅收資金主要用于環(huán)境研究、農(nóng)業(yè)咨詢和治理土壤鹽堿化的措施等；對含堿和水銀等的電池每公斤征收23克朗，對鎳和鎘電池每公斤征收13克朗，稅收資金主要用于收集和處理廢棄的電池。

（三）第三階段：完善的獨立型環(huán)境稅模式

1.融入型環(huán)境稅完全退出環(huán)境稅領(lǐng)域。在第三階段，我國將建成完善的獨立型環(huán)境稅體系，融入型環(huán)境稅完全被獨立型環(huán)境稅取代，各種稅收各司其職，互不干擾。

2.繼續(xù)擴(kuò)大環(huán)境稅的開征范圍，形成完整的獨立型環(huán)境稅。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人民生活質(zhì)量改善，環(huán)境消費成為我國的最重要的消費，良好的環(huán)境將成為人們的第一選擇。在第二階段的環(huán)境稅基礎(chǔ)上，借鑒國外的經(jīng)驗繼續(xù)開征：一是其他污染排放稅，如化工產(chǎn)品污染物SF6稅；二是其他機(jī)動車稅，如輪胎稅、機(jī)動車注冊稅、機(jī)動車載重稅、機(jī)動車保險稅等；三是其他環(huán)境不友好產(chǎn)品稅，如有機(jī)氯溶劑、飲料容器、一次性餐具、電燈泡和電容絲、含聚乙烯的產(chǎn)品等；四是其他資源稅，如漁業(yè)許可證費、狩獵許可證費等；五是其他與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種。通過全面的改革，最終形成完善的獨立型環(huán)境稅體系，從而實現(xiàn)人與自然和諧發(fā)展。

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