李海

現行醫(yī)院會計制度制定和使用已經有十幾年的歷史了，這十余年來，面臨外部政治經濟環(huán)境和內部管理環(huán)境發(fā)生的巨大變化，醫(yī)院經濟活動也呈現出復雜多樣特點，逐漸在會計適用范圍、會計科目、會計核算、會計報告等方面的出現設計缺陷和相對滯后的影響。

新醫(yī)改對現行《醫(yī)院會計制度》產生的影響

一、局限性逐漸凸顯?，F行的《醫(yī)院會計制度》是財政部、衛(wèi)生部于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實施的。其目的是為了適應社會主義市場經濟體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，規(guī)范和加強公立醫(yī)院的會計核算和報告工作。實踐證明，現行醫(yī)院會計制度在加強公立醫(yī)院財務管理，規(guī)范會計核算行為，提高會計信息質量方面起到了重要作用。目前看來還是有一定的局限性的。

二、不同資本體下的不同影響。第一，對公立醫(yī)院改革帶來的直接影響。新醫(yī)改核心內容之一，是“積極穩(wěn)妥開展公立醫(yī)院改革”。“建立政府主導的多元衛(wèi)生投入機制”、“推進公立醫(yī)院改革試點”、“積極穩(wěn)妥推進部分公立醫(yī)院改制”。政府重點辦好體現公共服務職能和公益性質、滿足群眾基本醫(yī)療服務需求的醫(yī)療衛(wèi)生機構、代表區(qū)域先進醫(yī)療技術水平的醫(yī)院(含中醫(yī)院)和傳染病醫(yī)院等，其他公立醫(yī)院將轉型為社區(qū)衛(wèi)生機構或轉制為社會資本參與或興辦的醫(yī)療機構。第二，對社會資本參與或舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機構帶來的直接影響。新醫(yī)改明確鼓勵社會資本舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機構，支持和發(fā)展非公立醫(yī)療衛(wèi)生：“鼓勵和引導社會資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)”、“鼓勵社會資本依法興辦非營利性醫(yī)療機構”、“依法加強對社會力量辦醫(yī)的監(jiān)管”等，鼓勵、支持和引導國內外自然人、法人以其所擁有的資金、技術、管理等舉辦非營利性或營利性醫(yī)療衛(wèi)生機構，參與公立醫(yī)院機構改制。

社會資本參與醫(yī)療衛(wèi)生發(fā)展，將逐漸形成多元化社會辦醫(yī)格局，社會資本將在未來一段時間內參與舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機構、公立醫(yī)院改制方面成為重要的資本組成部分，發(fā)揮重要作用。

新醫(yī)改的公益性要求對現行會計制度的相關科目產生影響

新醫(yī)改關于體現公益性的要求，對現行醫(yī)院會計制度缺乏公益性會計科目、缺乏對固定資產的公益性資本化設計及其改革均提出了要求和挑戰(zhàn)。

一、現行醫(yī)院會計制度缺乏公益性會計科目?，F行醫(yī)院會計制度在體現公益性方面存在明顯缺陷：缺乏體現公益性類會計科目，不能提供任何醫(yī)院公益性質的會計信息。實際上，醫(yī)院尤其是非營利性醫(yī)院具有承擔救助“三無病人”、社會公共事故搶救、國家自然災害搶救的職業(yè)責任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共衛(wèi)生事件發(fā)生后，醫(yī)院先按統(tǒng)一指令性任務對病人進行搶救和義務墊付)，而且所承擔的社會責任尚未形成有效責、權、利相對稱的補償機制。

實際上，對醫(yī)院來說設立公益性類的相關會計科目以區(qū)別一般意義的業(yè)務收支、財政撥款收支，能夠有效地體現其公益性，具有明顯的實際意義。在區(qū)分了營利、非營利基礎上，在非營利醫(yī)院會計制度中需要設立單獨公益性科目，如增設“公益性支出”、“公益性收入”會計科目，以準確衡量其承擔的責任、義務；同時在公益性科目的歸集下，有助于政府合理測算其承擔公共服務的補償。

二、現行醫(yī)院會計制度缺乏對固定資產的公益性設計。目前，沒有建立合理的公益性補償機制，但絕大多數公立醫(yī)院實際上還占有和使用社會公益性的公共資源(如專項財政撥款、各級政府撥付的專項補助及橫縱向課題等)。使用這些公共資源進行醫(yī)院建設、購置急需的醫(yī)療儀器等是普遍現象?，F行醫(yī)院會計制度對固定資產的基本處理方法是：借記有關“支出”、貸記“銀行存款”等；同時借記“固定資產”、貸記“固定基金”；規(guī)定對固定資產不計提折舊，但計提修購基金，借記“醫(yī)療或藥品支出”、貸記“專用基金——修購基金”。

其缺陷一是表面上看固定資產折舊和修購基金都是按照固定資產原值的一定比例提取，并計入當期費用，解決了財務成果的真實性問題，但對醫(yī)院財務狀況實質影響卻不同：缺少“累計折舊”科目，固定資產賬面價值虛增；按固定資產原值的一定比例提取修購基金，造成重復列支相關費用；結果使得財務成果失真，醫(yī)院資產賬面價值嚴重不實，給政府部門提供錯誤信息。二是由于現行醫(yī)院會計制度對資本化和費用化不進行區(qū)分，對醫(yī)院占據的公益性公共資源(如專項財政撥款、各級政府撥付的專項補助及橫縱向課題等)沒有資本化處理設計，更不能提供占據和使用相關公益性資源的會計信息。三是對醫(yī)院固定資產改良、大型維修等后續(xù)支出無核算規(guī)定，管理空白。這也是普遍存在的突出問題，造成后續(xù)的大量后續(xù)支出(包括財政專項、醫(yī)院自籌資金等安排的)直接列作費用支出，沒有進行合理的資本化設計。

參照國際慣例和企業(yè)會計，將計提修購基金改為計提固定資產折舊。具體修改包括設立“累計折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購基金”明細科目。顯然，增加“累計折舊”科目作為“固定資產”的備抵項目，能夠真實準確反映資產的價值；取消一次性列支的設計，改為按一定方法(如按預計使用壽命年限)計提折舊時分期分攤支出，避免了重復性列支；使用人能夠正確理解有關信息，獲得醫(yī)院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人做出相關決策。

創(chuàng)新設計固定資產的公益性資本化方式，一是設立“累計折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購基金”明細科目；二是進一步進行創(chuàng)新和修正，設立“公益性資本”(凈資產類)，與“財政專項支出”配套借貸使用并進一步以該筆“財政專項支出”對應沖銷配比的“財政專項收入”，能夠非常有效地同時解決“財政專項收入”對應沖銷科目以及結余不真實問題和正確反映醫(yī)院占據的公益性公共資源資本化問題。

新醫(yī)改關于醫(yī)藥逐步分開對現行醫(yī)院會計制度的醫(yī)療藥品核算產生影響

新醫(yī)改明確：“推進醫(yī)藥分開，逐步取消藥品加成”、“要改革藥品加成政策，實行藥品零差價率銷售”、“不得接受藥品折扣”、“積極探索醫(yī)藥分開的多種有效途徑”、“增設藥事費，納入基本醫(yī)療保險報銷范圍”、“醫(yī)院由此減少的收入或形成的虧損通過藥事服務費、調整部分技術服務收費標準和增加政府投入等途徑解決”等。

現行醫(yī)院會計制度設有“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療支出”、“藥品收入”、“藥品進銷差價”、“藥品支出”等科目分別進行醫(yī)療和藥品收支核算。其突出問題：一是以藥補醫(yī)現象突出。按照現行醫(yī)院會計制度的會計處理后的普遍現象是，藥品實行一定的加成率后收支產生盈余，但醫(yī)療收支虧損，在政府相關補償機制尚未健全的情況下，醫(yī)院以藥品結余彌補醫(yī)療虧損情況嚴重，在一定程度上加劇多開藥、開貴藥的逐利行為和醫(yī)院運行機制的扭曲；二是醫(yī)療藥品的收支核算不配比。醫(yī)院各類收支核算應遵循的基本原則之一為配比原則。所謂配比，即將相關聯(lián)的費用配合在一起，使得費用一般在其相關聯(lián)的收入實現期間確認入賬，同時可決定由此產生的收益。

因此，新醫(yī)改推進醫(yī)藥分開、改革藥品加成政策對現行醫(yī)院會計制度產生重要影響：一是實行藥品零差價率銷售后，現行醫(yī)院會計制度的“藥品進銷差價”科目將作廢；二是增設藥事費并一定程度彌補醫(yī)院收入減少或虧損，醫(yī)院會計制度改革中應新設有關會計科目及進行核算規(guī)定等；三是“以藥養(yǎng)醫(yī)”的核算結果不再出現，醫(yī)院運行機制將大有改善；四是醫(yī)院提供的各類會計信息將更加真實充分，為政府統(tǒng)計分析醫(yī)療費用、制定醫(yī)療價格、財政補償提供重要參考。

新醫(yī)改關于醫(yī)療服務成本測算帶來的影響

新醫(yī)改明確提出：“定期開展醫(yī)療服務成本測算，科學考評醫(yī)療服務效率”、“加強成本核算和控制”等?，F行醫(yī)院會計制度在成本核算方面的明顯缺陷：會計科目中未設置成本類科目；成本與費用的界限不清楚，所有發(fā)生的成本、費用都計入支出類科目；成本范圍過于籠統(tǒng)和簡單，口徑歸集、計算方法、分配標準等不明確，缺乏統(tǒng)一的要求和規(guī)則；由此造成實際工作中各醫(yī)院成本核算口徑不一致、隨意性較大，成本信息缺乏可比性；醫(yī)院成本核算缺乏統(tǒng)一標準，尚未形成體系；難以滿足政府部門考評醫(yī)院績效的需要。另外，許多醫(yī)院還承擔著大量的教學、科研工作，因為沒有專門的科目核算，這部分的成本費用往往包含在醫(yī)療成本中，也是一個需關注的問題。

實行藥品零差價率銷售后，取消“藥品進銷差價”科目；增設藥事費并一定程度彌補醫(yī)院收入減少或虧損，規(guī)范核算內容；加強規(guī)范醫(yī)療、藥品核算及相關會計信息。

因此，新醫(yī)改推進醫(yī)療服務成本核算和控制將對現行醫(yī)院會計制度改革產生重要影響：一、提高成本核算意識，樹立成本控制理念；二、對會計科目進行相應改革，設立成本類科目；三、嚴格各類成本與費用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；四、建立統(tǒng)一標準的核算體系，加強成本信息的可比性。

新醫(yī)改后醫(yī)院運行機制的改變對現行醫(yī)院會計制度產生影響

新醫(yī)改明確提出：“深化運行機制改革”、“建立和完善醫(yī)院法人治理結構，明確所有者和管理者的責權”、“形成有責任、有激勵、有競爭、有活力的機制”。新醫(yī)改實施后醫(yī)院將在籌資、運營、投資方面更加靈活。

現行醫(yī)院會計制度的缺陷：雖然設置了“對外投資”會計科目，但核算方法簡單，對于控制、共同控制、重大影響的權益沒有區(qū)分，也未區(qū)分必要投資后續(xù)計量方法，因此局限性很大，不能及時準確地計量和反映醫(yī)院的投資變化及權益。

（作者單位：大連市第三人民醫(yī)院）