彭玉潔

財政部2006年2月16口頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值有關(guān)會計處理及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了修改，在一定程度上體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎性”原則，但其較大的自主性也為企業(yè)的盈余管理提供了可乘之機(jī)。

新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的優(yōu)點(diǎn)分析

一、資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，完善和彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的許多不足之處。新準(zhǔn)則增加了可收回金額計量的操作性，采用“可收回金額”作為資產(chǎn)減值的計量屬性，使得資產(chǎn)的價值具有較大的可信服力；并且引入“資產(chǎn)組”概念作為資產(chǎn)減值的計提基礎(chǔ)，一定程度上解決了部分資產(chǎn)無法進(jìn)行減值；明確了確認(rèn)資產(chǎn)減值的時間及前提，要求企業(yè)在會計期末進(jìn)行減值測試，杜絕了有些企業(yè)通過不進(jìn)行減值來控制利潤。這些增強(qiáng)了企業(yè)會計的可操作性，提升了會計信息可靠性和相關(guān)性。

二、實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的不斷趨同。2009年9月，我國財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)》(簡稱“路線圖”)，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（CAS8）規(guī)定“有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。以資產(chǎn)組合為資產(chǎn)減值確認(rèn)的基礎(chǔ)，這一點(diǎn)和美國會計準(zhǔn)則相同。

三、明確了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)在會計期末是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部減值跡象和內(nèi)部減值跡象給出了八項判斷標(biāo)準(zhǔn)。并且只要存在其中一項或幾項應(yīng)當(dāng)估計其資產(chǎn)減值的主要要素，然后與賬面價值進(jìn)行對比，確定減值損失的金額。

四、進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則擴(kuò)大減值損失使用范圍，規(guī)定了其適用范圍主要為企業(yè)的長期資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)以及對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，從而加強(qiáng)了對盈余管理的控制，提高了會計信息的質(zhì)量。

新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值存在的問題

一、可收回金額的確定依賴于主觀判斷。新會計準(zhǔn)則明確了可收回金額的計量方法，規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者來確定。雖然準(zhǔn)則對公允價值、處置費(fèi)用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的計算做了指導(dǎo)，但是并未對其進(jìn)行明確定義，而且對預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率也未做出詳細(xì)、系統(tǒng)、全面的規(guī)定，這使之缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，往往促使企業(yè)會根據(jù)需要做出對自己有利的選擇。

二、對長期資產(chǎn)采用“一刀切”政策。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定了其適用范圍主要為企業(yè)的長期資產(chǎn)，準(zhǔn)則為了避免企業(yè)通過長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提來操控利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但實(shí)際上，短期減值準(zhǔn)備的計提使企業(yè)仍可以利用壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理，而禁止長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回忽略了金融風(fēng)暴、經(jīng)濟(jì)危機(jī)等異常市場環(huán)境對資產(chǎn)價值雙向變化的影響。

三、與其他資產(chǎn)相比，商譽(yù)的減值存在較大問題。新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，不再攤銷，這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問題。首先，對于一些存在大量企業(yè)合并的企業(yè)來說，在首次實(shí)行新準(zhǔn)則時，從攤銷到減值的轉(zhuǎn)變會對企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大影響。其次，關(guān)于資產(chǎn)組的選擇，也會給商譽(yù)的減值測試結(jié)果帶來影響，影響到公司的利潤表。由于這里需要會計人員的主觀判斷，所以便于企業(yè)進(jìn)行利潤操控。

四、企業(yè)的信息存在失真的可能性。盈余管理動機(jī)的存在自然會損害會計信息質(zhì)量，分析者通過分析資產(chǎn)的減值情況來判斷企業(yè)的盈余能力。長期資產(chǎn)一旦確認(rèn)減值就不允許轉(zhuǎn)回，那么如果經(jīng)濟(jì)在蕭條之后發(fā)生回轉(zhuǎn)，長期資產(chǎn)升值，但其賬面的價值依然很低，會有損會計信息的客觀真實(shí)性。若企業(yè)有較強(qiáng)的盈余操控動機(jī)，那么分析者并不能獲得有利的財務(wù)信息。

（作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）