趙 娟

目前，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略被各國所普遍接受，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的核心是將環(huán)境保護納入國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的進程，實現(xiàn)經(jīng)濟、社會與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。資源型企業(yè)主要從事煤炭、石油、有色金屬等不可再生礦產(chǎn)資源（包括礦產(chǎn)能源資源）的開發(fā)和初加工，是生產(chǎn)生產(chǎn)資料的企業(yè)，對我國逐步實現(xiàn)工業(yè)化、保障國家經(jīng)濟安全起著關(guān)鍵性的作用。但由于資源的獲取不可避免地會影響到資源環(huán)境，生產(chǎn)過程會造成污染和環(huán)境破壞，存在負外部性，這些均與可持續(xù)發(fā)展理論相悖。資源型企業(yè)的發(fā)展如何與整個經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展相和諧，成為亟待解決的問題。環(huán)境會計是一門新興的學(xué)科，是全世界可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的產(chǎn)物，在對生態(tài)環(huán)境帶來較多負面影響的資源型企業(yè)中探索、引入環(huán)境會計核算體系，將不失為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的重要手段。

一、環(huán)境成本與其他環(huán)境會計要素的關(guān)系

一般認為，環(huán)境會計的對象是企業(yè)經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響，具體可分為:①企業(yè)的環(huán)境活動。這些活動包括企業(yè)的環(huán)境政策、保護環(huán)境的措施、員工的環(huán)境教育和環(huán)境素質(zhì)的提高等。②企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。這些活動由環(huán)境問題引起，但能夠用貨幣衡量或是會形成企業(yè)的財務(wù)問題，這些環(huán)境活動將會直接涉及到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如環(huán)境污染繳納的稅費和罰款，環(huán)境管理支出，環(huán)境投資評估與分析，由于環(huán)境活動可能引發(fā)的或有負債與損失等。

對于環(huán)境會計要素，國內(nèi)外理論界有各種不同的觀點，概括起來主要有二要素論、三要素論、四要素論、五要素論和六要素論等，雖然不同觀點下環(huán)境要素數(shù)量和名稱各不相同，但大多都關(guān)注了環(huán)境成本（支出、費用）。環(huán)境會計目標(biāo)是披露有關(guān)的環(huán)境活動信息，為信息使用者進行經(jīng)濟決策和環(huán)境決策服務(wù)。企業(yè)的環(huán)境活動包括治理環(huán)境污染所帶來的支出，由于生產(chǎn)經(jīng)營活動給環(huán)境造成危害所導(dǎo)致的現(xiàn)實負債和潛在負債，以及環(huán)境活動為企業(yè)增加的經(jīng)濟效益和社會效益。結(jié)合環(huán)境會計目標(biāo)定位，應(yīng)將環(huán)境會計要素確定為四個，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收益。其中環(huán)境成本在四要素中處于中心位置，環(huán)境資產(chǎn)的計價是以環(huán)境成本資本化為前提，環(huán)境負債是應(yīng)付未付的未來支出，環(huán)境收益的產(chǎn)生則是以環(huán)境成本的投入為基礎(chǔ)。

圖1 環(huán)境會計各要素之間的關(guān)系

企業(yè)環(huán)境成本在整個環(huán)境會計核算過程中起著中心連接作用。它的支出與環(huán)境負債、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收益有著十分密切的聯(lián)系。

二、資源型企業(yè)環(huán)境成本的確認條件

與傳統(tǒng)財務(wù)會計的確認原則類似，環(huán)境成本的確認也有三個條件:一是符合環(huán)境成本的定義；二是相關(guān)交易或事項與環(huán)境活動有關(guān)，且能可靠地計量；三是與環(huán)境活動有關(guān)的交易或事項很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出。

環(huán)境成本的增加表現(xiàn)為資產(chǎn)減少（資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗）或負債增加。在環(huán)境成本確認時，依據(jù)上述分類應(yīng)充分考慮其不同空間（內(nèi)部、外部環(huán)境成本）、不同時間（過去、當(dāng)期、未來環(huán)境成本）、不同功能（彌補已發(fā)生的環(huán)境損害、維護環(huán)境現(xiàn)狀支出、預(yù)防未來可能出現(xiàn)不良后果的支出）的環(huán)境支出，并采取權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本原則進行確認。

三、資源型企業(yè)環(huán)境成本計量方法的選擇

環(huán)境成本計量，是指在環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上，對其業(yè)務(wù)和事項按其特征，采用一定的計量單位和屬性，進行數(shù)量和金額認定、計算和最終確定的過程。結(jié)合環(huán)境成本本身所具有的特點，計量時還需要在傳統(tǒng)計量方法的基礎(chǔ)上作適當(dāng)擴展。

（一）計量單位的擴展

環(huán)境會計作為會計的一個分支，理應(yīng)選擇貨幣單位并進行價值計算，但由于受現(xiàn)有科學(xué)水平和認識水平的限制，要將環(huán)境成本核算內(nèi)容用貨幣度量，其精確度難以保證。在這種情況下，用貨幣計量與非貨幣計量共同表現(xiàn)環(huán)境資源的數(shù)量成為必要。其中，非貨幣計量形式包括實物計量、勞動計量、混合計量等。在貨幣計量形式中，傳統(tǒng)的貨幣計量屬性都有可能在環(huán)境會計計量中使用，除此之外，像機會成本、替代成本這樣一些新興的計量屬性也是可以使用的。多重計量能夠互相補充，提供更加完整準(zhǔn)確的信息，滿足各方面的要求。例如，在計量資源型企業(yè)廢棄物處理成本時，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計量，使得信息使用者獲取的信息更直觀。

（二）非歷史成本計量屬性的運用

對涉及可能的未來環(huán)境支出和負債、準(zhǔn)備金提取等，可采用非歷史成本計量屬性:

1.法院裁決法。由于環(huán)境污染導(dǎo)致的糾紛而訴諸法律，一旦企業(yè)可能發(fā)生賠付或治理義務(wù)時，可比照類似案例及早計提預(yù)計費用；如果企業(yè)對環(huán)境污染的賠付和治理已經(jīng)由法院判決，那么該數(shù)額可于判決結(jié)果送達時列為負債，并同時作為一項費用確認。

2.政府認定法。是指企業(yè)的某種污染達到一定程度后，政府環(huán)保機關(guān)可能會采取措施要求企業(yè)實施必要的治理。該項支出通常是先依據(jù)政府環(huán)保機關(guān)或有關(guān)部門擬定治理預(yù)算方案后，由企業(yè)進行預(yù)提入賬，以便正確地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

3.防護費用法。是根據(jù)為消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費用來計量的方法。如出現(xiàn)了噪音污染，就可能需要對建筑物安裝消音或隔音裝置或作出其他處理，其所需支出就可以看作是環(huán)境污染的防護費用。

四、資源型企業(yè)環(huán)境成本的會計處理

在現(xiàn)行的企業(yè)會計實務(wù)中，有關(guān)環(huán)境成本的會計處理主要是將其列入管理費用、營業(yè)外支出、銷售費用或計入產(chǎn)品總成本中去，很少直接分配計入與環(huán)境成本支出直接相關(guān)的產(chǎn)品成本中去，從而影響了環(huán)境會計信息的質(zhì)量。環(huán)境成本包括環(huán)境保護運行成本、環(huán)境管理成本、環(huán)境研發(fā)成本、環(huán)保采購、銷售環(huán)節(jié)成本和環(huán)保其他支出，企業(yè)可以在“環(huán)境成本”一級科目下設(shè)置二級科目來核算各項環(huán)境成本。環(huán)境成本的會計處理有資本化和費用化兩種方式。如果企業(yè)發(fā)生的一項環(huán)境成本支出將在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的流入，那就應(yīng)將其資本化，然后在當(dāng)期及以后各受益期間進行攤銷。賬務(wù)處理為:

從環(huán)境成本的內(nèi)容來分析，許多環(huán)境成本由于不會產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，因而不能資本化處理，應(yīng)予以費用化，如廢物處理成本、企業(yè)清除當(dāng)期或前期環(huán)境活動引起的危害、賠償懲戒性的成本支出、環(huán)境審計成本等。賬務(wù)處理為:

近年來，隨著政府部門實施可持續(xù)發(fā)展的決心、各種環(huán)保法律、法規(guī)的日趨完善，資源型企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護責(zé)任的外部壓力與日俱增，使得企業(yè)承擔(dān)了更多以前未承擔(dān)的環(huán)境成本。因此，建立相應(yīng)的環(huán)境成本核算與管理系統(tǒng)，對于企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營至關(guān)重要。