胡加明 李霽友

一、引言

隨著我國市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入和社會經(jīng)濟活動的日趨復雜，審計作為一項經(jīng)濟監(jiān)督活動，在社會經(jīng)濟生活中的作用越來越受到重視。經(jīng)濟的數(shù)字化、網(wǎng)絡化和全球化使這項經(jīng)濟管理活動發(fā)生著革命性的變化，傳統(tǒng)的手工審計已無法適應電子商務和經(jīng)濟管理信息化的要求。為了適應這種發(fā)展變化，進行高效率的審計，審計監(jiān)督機制逐步由現(xiàn)場手工審計向計算機審計發(fā)展。李金華提出:要把提高審計工作的科技含量，計算機的推廣應用，看成是我們提高審計效率，改善審計手段，提高審計質(zhì)量，降低審計成本的一個重要途徑。因此，計算機審計不僅是個方法、手段問題，而且也是關(guān)系到審計事業(yè)發(fā)展的重大問題。

二、計算機審計的內(nèi)涵

1.國外計算機審計內(nèi)涵

美國的計算機是從50年代開始發(fā)展的，直到70年代，美國審計界逐漸認識到計算機審計的重要性和必要性，從而使得計算機審計系統(tǒng)逐漸在各行業(yè)得到了廣泛的應用。1973年，美國制定了計算機審計標準。程含科（《從美國計算機審計談起》，1996）指出，美國的計算機審計一是把審計人員直接對產(chǎn)生的數(shù)據(jù)文件的系統(tǒng)程序進行審計，以確定該系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理是否準確可靠、有效和安全，二是利用計算的先進技術(shù)和審計軟件，把計算機作為一種工具，輔助審計人員完成各項審計工作，即計算機輔助審計。

而對于日本，成佳富（《日本計算機審計的發(fā)展與概況》，1999）指出，發(fā)展分為三個階段，而對于計算機審計的涵義，根據(jù)日本會計檢察院計算機中心的觀點，計算機審計有兩方面的含義:一是對計算機系統(tǒng)本身的審計，包括系統(tǒng)安裝、使用成本、系統(tǒng)和數(shù)據(jù)、硬件和系統(tǒng)環(huán)境的審計；二是計算機輔助審計，包括用計算機手段進行傳統(tǒng)審計，用計算機建立一個審計數(shù)據(jù)庫，幫助專業(yè)部門進行審計。

綜上可知，得益于先進科學技術(shù)的前瞻性，一些發(fā)達國家很早時期就開始了計算機審計，并制定了一些標準和法規(guī)，給我國計算機審計提供了可以借鑒的經(jīng)驗。

2.國內(nèi)計算機審計內(nèi)涵

我國的計算機審計始于20世紀70年代末，1985年全國人大常委會通過我國第一部《會計法》，1992年我國財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》，隨后又發(fā)布了若干具體會計準則及征詢意見稿，1993年全國人大常委會通過我國《注冊會計師法》，1994年我國《審計法》開始實施，2000年國務院公布《企業(yè)財務報告》，2001年財政部又發(fā)布了新的不分行業(yè)的《企業(yè)會計制度》，并連續(xù)頒布、修訂具體準則，促使我國的企業(yè)財務會計日漸趨向統(tǒng)一與健全。

《審計法實施條例》和《國務院辦公廳關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作的有關(guān)問題的通知》（國辦發(fā)[2001]88號）規(guī)定，審計機關(guān)有權(quán)檢查被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統(tǒng)（簡稱計算機信息系統(tǒng)）。被審計單位應當按照審計機關(guān)的要求，提供與財政收支、財務收支有關(guān)的電子數(shù)據(jù)和必要的計算機技術(shù)文檔等資料。審計機關(guān)在對計算機信息系統(tǒng)實施審計時，被審計單位應當配合審計機關(guān)的工作，并提供必要的工作條件。簡單的講，計算機審計包括對計算機管理的數(shù)據(jù)進行檢查和對管理數(shù)據(jù)的計算機進行檢查。

曹昱（《淺析計算機審計》，2007），指出計算機審計是信息技術(shù)應用在審計實務中產(chǎn)生的一個新概念，自從出現(xiàn)“計算機審計”一詞以來，對計算機審計的概念一直存在著模糊不清的認識，隨著理論和實踐的不斷發(fā)展，人們對計算機審計理解逐步深入，就目前來看，主要包括兩方面:一是指審計人員使用審計軟件來檢查會計系統(tǒng)，是對被審計單位經(jīng)濟活動和會計資料是否真實、正確、合法和有效所進行的審計，這與傳統(tǒng)的審計內(nèi)容上是基本一致的，只是手段發(fā)生了變化，一般稱為計算機輔助審計；二對電子信息系統(tǒng)本身進行測試和評價，指通過搜集并評價審計證據(jù)，以判斷與被審計單位信息系統(tǒng)有關(guān)的資源與資產(chǎn)的安全、資料與系統(tǒng)的完整性等。

李學柔（《國際審計》，2002），做了如下定義:“計算機審計與一般審計一樣，同樣是執(zhí)行經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價職能。其特殊性主要在兩個方面:一方面是對執(zhí)行經(jīng)濟業(yè)務和會計信息處理的計算機系統(tǒng)進行審計，即計算機系統(tǒng)作為審計的對象；另一方面，利用計算機輔助審計，即計算機作為審計的工具。概括起來說，無論是對計算機進行審計還是利用計算機進行審計都統(tǒng)稱為計算機審計?！?/p>

綜上所述，國內(nèi)對“計算機審計”一詞的理解普遍存在兩個方面，即對計算機進行審計和利用計算機進行審計。與此同時，我們發(fā)現(xiàn)這與發(fā)達國家對計算機審計的涵義達成了共識。

三、計算機審計的研究現(xiàn)狀

1.國外研究現(xiàn)狀

世界各國的審計機關(guān)和社會審計組織都對計算機審計理論與實務進行了研究和實踐。在美國，計算機應用已經(jīng)滲透到了各個領域。美國政府及其民間機構(gòu)都十分重視計算機審計的研究和應用。美國的最高審計機構(gòu)（GAO）和民間審計組織，很早就對EDP應用、EDP審計等問題，從不同的角度做出了明確的描述、限制和其他規(guī)定。并完整的闡述了計算機應用對檢查會計報表等方面的影響。EDP審計早已成為美國一個獨立的行業(yè)，美國各審計組織、機構(gòu)對計算機審計制定的一些條例和規(guī)程以及計算機審計業(yè)的發(fā)展對于促進美國計算機應用的健康發(fā)展起了重要作用。

在日本，許多學術(shù)團體從事計算機審計的研究。日本內(nèi)部審計協(xié)會設立EDP審計委員會，專門研究計算機審計；日本情報處理開發(fā)協(xié)會也設立了專題委員會研究計算機審計；還專門成立了從事有關(guān)計算機審計研究的學術(shù)團體。此外，日本的一些企業(yè)也成立了計算機審計研究會，著重EDP系統(tǒng)的內(nèi)容控制以及計算機審計基準的研究，并以報告公布其研究成果。

2.國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國的計算機審計與發(fā)達國家的相比起來，還有一定的差距。因此，我國對計算機審計是很重視的?！秾徲嬍鹛岢鲂畔⒒ㄔO總體目標和構(gòu)想》（2001）中提出了審計系統(tǒng)信息化建設總體目標:用五年左右時間，建成對財政、稅務、海關(guān)等部門和國有企事業(yè)單位的財務信息系統(tǒng)、電子數(shù)據(jù)系統(tǒng)實施有效監(jiān)督的計算機審計系統(tǒng)，改變目前審計手工作業(yè)的現(xiàn)狀?！秾徲嬍?003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中從多個方面強調(diào)了重視計算機審計的要求。在2006年修正的《審計法》中，指出“進一步加強審計信息化建設”。

綜上所述，世界各國非常重視對計算機審計的研究，我們也應該加快前進的步伐，加強對計算機審計的研究，增強審計的質(zhì)量和水平。

四、計算機審計理論

學者們對計算機審計的研究是來自各個方面的，不管是計算機審計理論，還是對計算機審計技術(shù)、審計風險，都有所涉及。

在審理理論的研究中，傅元略（《計算機審計》，1999），提出了計算機網(wǎng)絡會計的概念，不僅闡述會計電算化系統(tǒng)審計的一般技術(shù)和方法，而且也突出審計的自動化。

呂博（《信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎研究》，2002），在對信息技術(shù)環(huán)境下審計理論重新認定的基礎上，探討了審計理論基礎與審計理論以及審計基礎理論之間的辯證關(guān)系，并分別就信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎的特點、內(nèi)容和研究方法加以綜合論述。

來明敏、王瓊（《淺談計算機審計模式》，2004），指出會計電算化及審計自身的發(fā)展給傳統(tǒng)審計帶來一系列影響，審計要適應這種會計信息系統(tǒng)的變革。并由此提出可以借鑒的國際上的四種審計模式，即繞過計算機審計模式、穿過計算機審計模式、利用計算機審計模式、在線實時（網(wǎng)絡）審計模式。同時對每種模式的優(yōu)缺點進行了分析，如在線實時（網(wǎng)絡）審計模式優(yōu)點在于，拓展了審計空間，變定時實地審計為實時遠程審計，變事后審計為事前、事中審計，變靜態(tài)審計為動態(tài)審計，既提高了審計效率也使審計的監(jiān)督作用得到了加強，與此同時不可避免的存在了一系列的固有風險、控制風險以外的信息風險，最后提出了相應的對策，即盡快建立新的審計模式，最終實現(xiàn)在線實時（網(wǎng)絡）審計，加快我國審計現(xiàn)代化的進程。

姚靠華、周岳亭（《構(gòu)建計算機審計理論體系的邏輯起點:審計環(huán)境》，2005），通過對審計理論邏輯起點選擇的主要觀點的研究，結(jié)合計算機審計自身的特點，對計算機審計理論研究的邏輯起點選擇問題進行初步探索，認為以審計環(huán)境為起點構(gòu)建計算機審計理論體系是合理的，并對其合理性進行了分析研究。

與此同時，不少學者在審計的技術(shù)應用方面做了研究。何玉潔、張俊超（《計算機審計中的數(shù)據(jù)庫技術(shù)》，2006），指出目前審計環(huán)境已然從傳統(tǒng)的紙質(zhì)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橛嬎銠C審計，相應的審計技術(shù)和方法也發(fā)生了變化，數(shù)據(jù)庫技術(shù)中的結(jié)構(gòu)化查詢語句（SQL）的應用符合審計數(shù)據(jù)電子化的趨勢，而多維數(shù)據(jù)分析（OLAP）技術(shù)則是計算機審計的新元素，并討論了SQL查詢和OLAP分析這兩種數(shù)據(jù)庫技術(shù)在實際審計中的應用成果，展示它們在計算機審計實踐中的特性和前景。

黃永平（《孤立點分析方法在計算機審計中的應用》，2006），指出孤立點分析是數(shù)據(jù)挖掘中的一個重要方面，在計算機審計中，可以利用孤點分析法進行數(shù)據(jù)挖掘，發(fā)現(xiàn)一些特殊現(xiàn)象，比其他數(shù)據(jù)挖掘方法發(fā)現(xiàn)一些規(guī)律性的知識更有意義。

梁麗瑾、續(xù)慧泓（《基于并行審計技術(shù)的內(nèi)部審計應用研究》，2007），提出了可以依托于并行技術(shù)進行內(nèi)部審計，并進一步闡述了事件驅(qū)動的內(nèi)部審計模式—嵌入式審計，如圖1:

劉汝焯（《信息環(huán)境下的計算機審計方式》，2008），指出審計的數(shù)字化建設是一個系統(tǒng)工程。未來發(fā)展的方向，一切都是數(shù)字化，整個地球都會是數(shù)字化的，審計的最終出路也在于數(shù)字化。

計算機審計風險也是一個眾多學者討論的焦點。殷旭紅（《計算機審計風險的成因與防范》，2006），指出計算機在會計的廣泛應用，傳統(tǒng)審計線索逐漸消失，審計技術(shù)、方法日益復雜，動態(tài)中很難進行審計取證，同時被審計單位的內(nèi)部控制制度不完善，審計人員計算機知識缺乏，形成了計算機審計風險，并指出了計算機審計風險的種類，提出了相關(guān)防范計算機審計風險的建議。

黃冰、陽杰、黃昌勇（《計算機審計風險的定量化評估模型》，2007），指出了影響計算機審計風險的主要因素，并建立了科學的計算審計風險綜合評價指標體系，并將定性指標定量化，進而利用層次分析法確定評價指標的權(quán)重（圖2）。然后，利用模糊數(shù)學的方法，建立計算機審計風險的多層次模糊綜合評價模型。通過該模型求出綜合評價結(jié)果的代數(shù)值，這樣就可以得到被審單位計算機審計較精確的量化風險水平，它是決定被審會計信息系統(tǒng)是否可以審計以及如何審計的重要依據(jù)。

張瑋新（《對計算機審計風險防范的初探》，2009），指出審計客體、審計人員素質(zhì)、審計環(huán)境三方面是計算機審計風險的成因，并提出防范和降低計算機審計風險的途徑。

此外，學者們還對計算機審計的其他方面進行了研究。羅莉、張亞連（《計算機審計中內(nèi)部審計與外部審計的分工協(xié)作》，2005），指出盡管計算機審計內(nèi)容、方法與手工審計有很多不同之處，但從性質(zhì)、目的、職能等屬性看，并沒有本質(zhì)區(qū)別。由于信息技術(shù)具有很強的滲透性，很難將計算機審計與具體審計業(yè)務分離出來，因此計算機審計不可能獨立于內(nèi)部審計與外部審計之外。并從審計主體的角度，綜合考慮計算機審計的界定，提出在計算機環(huán)境中內(nèi)外部審計既要分工又要協(xié)作的觀點，并分析了分工協(xié)作的原則、內(nèi)容等相關(guān)問題。

圖1 嵌入式審計模式框架

圖2 計算機審計風險因素評判矩陣及權(quán)重

趙輝（《計算機審計方式下的人員資源管理》，2006），指出計算機審計對人提出的要求，審計人員由此發(fā)生的變化。最后強調(diào)了審計人員提高自身素質(zhì)，提高自身能力，適應計算機審計的需要，并在實踐中探索。

綜上所述，我國對計算機審計理論的研究還是很全面的，不僅可以涵蓋一些基本的理論，而且對技術(shù)方面的應用也有所涉及，這使得計算機的一些數(shù)據(jù)庫技術(shù)很好的應用到審計當中，很好的將兩個領域融合在一起，從而加快了計算機審計發(fā)展的進程。此外，計算機審計風險也得到了學者們的關(guān)注，分析了風險的起因和提出相應的舉措，并結(jié)合相應的定量化評估模型來估計審計風險，從一定程度上降低了審計的風險，提高了審計的質(zhì)量。最后，強調(diào)了數(shù)據(jù)分析報告的必要性，并由計算機審計下人力資源管理，提出了審計人員應該具備的基本素質(zhì)和技能，很好的適應了計算機審計的發(fā)展。

五、計算機審計準則

我國制定了相對完善的審計法規(guī)，如審計人員標準、現(xiàn)場作業(yè)標準、審計報告標準、職業(yè)道德規(guī)范等。審計署頒布的（《審計機關(guān)計算機輔助審計辦法》，1996），指出了計算機輔助審計的內(nèi)容，對審計人員的要求和對被審計單位的要求，審計機關(guān)與人員的責任等。

中國注冊會計師協(xié)會頒布的（《獨立審計具體準則第20號—計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，1999），指出了在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下審計的一般原則、計劃、內(nèi)部控制研究、評價與風險評估和審計程序，從準則發(fā)布以來的實施效果看，計算機審計準則確實能對會計電算化的發(fā)展產(chǎn)生積極的作用。保證會計電算化環(huán)境中會計數(shù)據(jù)的可靠性和真實性，保護會計電算化環(huán)境的安全性，促使會計電算化中內(nèi)部管理和控制制度的不斷完善。

國務院辦公廳頒布的（《關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》，2001），明確審計機關(guān)有權(quán)檢查被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統(tǒng)，對信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口、電子信息的保存要求、系統(tǒng)的測試、網(wǎng)絡遠程審計和審計人員在計算機審計中的義務等做出了相關(guān)規(guī)定。

財政部頒布的（《中國注冊會計師審計準則》，2006），對計算機會計信息系統(tǒng)的審計不再單獨成為一項準則，而是融入了各項準則之中。

綜上所述，我國雖有相對完善的審計法規(guī)，但卻沒有在操作層面的規(guī)范，實際的應用性較弱，很多都是90年代制定的法規(guī)，所以內(nèi)容實效滯后，內(nèi)控制度過于籠統(tǒng)，審計風險評價乏力。因此，我國應該本著計算機審計原則的系統(tǒng)性、完整性、實用性原則來重構(gòu)審計體系。當然，可以借鑒國外先進的經(jīng)驗，學以致用，但同時應注重從我國國情出發(fā)，使其適應中國特色。

六、計算機審計軟件

國外審計軟件的研制與開發(fā)始于20世紀60年代中期，最初開發(fā)審計軟件的是幾個大型會計公司，后來一些軟件公司也開始研制審計軟件。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，審計軟件不斷完善，目前已開發(fā)出便于使用、功能強大，為審計人員廣泛接受的產(chǎn)品。其中加拿大和美國的IDEA就是在目前市場上占居領先地位的產(chǎn)品。以ACL軟件為例，ACL Services Ltd1987年創(chuàng)建于加拿大溫哥華，在布魯塞爾和新加坡設有辦公機構(gòu)，并在世界許多國家設有代理機構(gòu)。ACL軟件的主要功能有:數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、抽樣、全面的項目監(jiān)察、資料綜合分析、報告。

與國外的審計軟件相比，我國審計軟件研發(fā)起步較晚，直到20世紀90年代才開發(fā)出第一個審計軟件。目前，審計軟件在國外已得到廣泛應用并普遍受到歡迎，而在我國還是少數(shù)單位開始試用或使用審計軟件做輔助審計，我國審計軟件的應用尚處于初級階段。國內(nèi)審計軟件的開發(fā)是從單項業(yè)務模仿手工開始的，對于固定審計對象，有針對性的審計其效果還比較好。但是，從整體上來講，國內(nèi)審計軟件的通用性還很不理想。目前，國內(nèi)通用審計軟件的功能還比較簡單，具有一定的數(shù)據(jù)訪問功能，可以執(zhí)行一些常用的審計程序，如審計抽樣、工作底稿的編制及生成試算平衡表等，但是其數(shù)據(jù)分析功能較差。國外占領先地位的審計軟件，其軟件公司在全球均建立銷售網(wǎng)，由于技術(shù)水平不高等原因，目前試用或使用審計軟件的用戶依然較少，國內(nèi)審計軟件市場尚不具規(guī)模。鑒于跟發(fā)達國家的差距，我國的學者們也在深入研究計算機審計軟件。

對于對計算機審計軟件的介紹，熊忠平（《審計軟件自述》，2003），詳盡的介紹了計算機審計的工作原理和功能，并流露了對未來計算機審計軟件發(fā)展的渴求。

汪斌（《計算機審計軟件的應用成果與發(fā)展探究》，2004），指出可以把審計軟件分為三類:一是計算機輔助審計類，集成業(yè)務管理系統(tǒng)與辦公信息系統(tǒng)，具備公務處理、信息管理、信息共享三大功能，用計算機取代人工書寫和計算等操作，完成日常審計業(yè)務工作，包括審計業(yè)務管理（審計文書類）、審計臺帳、審計計算、文件摘要、法規(guī)庫及檢索、收發(fā)文書管理、機關(guān)內(nèi)部管理等；二是信息系統(tǒng)審計類，主要是電子數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、分析和對計算機信息系統(tǒng)本身的審計，即從現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)中獲取數(shù)據(jù)查錯糾弊，以及對信息系統(tǒng)及控制的審計，亦稱IT審計，IT審計師目前是“稀缺人才”；三是網(wǎng)絡審計類，是建立在網(wǎng)絡基礎上的審計信息系統(tǒng)，實施在網(wǎng)絡環(huán)境下對經(jīng)濟管理和財務會計信息進行審計，實現(xiàn)現(xiàn)場審計與遠程審計相結(jié)合，事后審計與事中審計相結(jié)合。

林旺波（《我國計算機審計軟件的發(fā)展現(xiàn)狀》，2004），指出了我國計算機審計軟件有審計法規(guī)管理系統(tǒng)軟件、審計抽樣軟件、以表格為模型的審計軟件、基建工程預決算審計軟、工具箱式通用審計軟件、各種專用審計程序軟件6種，并分別詳盡的介紹了每種軟件的概念和具體應用。

吉榮（《計算機審計淺述》，2007），指出了工作中審計軟件面臨的問題，如審計線索的隱蔽性，審計范圍的延伸，數(shù)據(jù)接口帶來的問題，以及審計人員的素質(zhì)還不能完全達到要求等，并提出了解決這些問題的措施。

綜上所述，我國計算機審計軟件與國外先進的審計軟件還有一定的差距，一方面應該加快審計軟件的開發(fā)，另一方面應該提高計算機審計人員技術(shù)的素質(zhì)，能夠提高審計的質(zhì)量和效率。

七、結(jié)束語

如今計算機技術(shù)為傳統(tǒng)審計領域注入了新的活力，發(fā)揮著不可忽視的作用。我們相信，隨著計算機審計理論的加深、技術(shù)的提高和制度的完善，計算機審計工作將會日益成熟，有利于進一步提高審計工作質(zhì)量和效率。

[1]程含科.從美國計算機審計談起[J].湖北審計，1996.

[2]成佳富.日本計算機審計的發(fā)展與概況[J].中國審計信息與方法，1999.

[3]曹昱.淺析計算機審計[J].科技廣場，2007.

[4]李學柔.國際審計[M].中國審計出版社，2002.

[5]傅元略.計算機審計[M].上海人民出版社，1999.