黃秀蓮

林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題研究

黃秀蓮

林業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，與其他生產(chǎn)行業(yè)相比，林業(yè)的生產(chǎn)對(duì)象及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程具有顯著的特殊性。林木作為國(guó)有林場(chǎng)的一種資源性資產(chǎn)，它具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)而連續(xù)、成本核算期難以確定等特點(diǎn)，同時(shí)林木資產(chǎn)的價(jià)值形成過程是人力與自然力共同作用的結(jié)果，它會(huì)隨著時(shí)間的推移而不斷的增值。因此，國(guó)有林場(chǎng)林木資產(chǎn)如何科學(xué)、合理進(jìn)行成本核算，是林業(yè)會(huì)計(jì)工作者面臨著的一件既復(fù)雜又重要的工作。

一、國(guó)有林場(chǎng)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

（一）林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算依據(jù)陳舊，核算科目設(shè)置不完備，明細(xì)分類核算缺乏針對(duì)性

目前國(guó)有林場(chǎng)對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是參照財(cái)政部1994年頒發(fā)的《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃財(cái)務(wù)制度》及《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》這兩個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行，由于核算制度過于陳舊，核算過程沒有根據(jù)不同種類林木資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，只統(tǒng)一設(shè)置一個(gè)“林木資產(chǎn)”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，再根據(jù)林木資產(chǎn)提供的效益及用途下設(shè)“用材林”、“經(jīng)濟(jì)林”、“薪碳林”、“防護(hù)林”、“特種用途林”五個(gè)二級(jí)科目，并按“制造成本法”計(jì)算林木資產(chǎn)的累計(jì)培育成本。與財(cái)政部[2004]5印發(fā)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》比較，《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》對(duì)于林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置上缺乏針對(duì)性，而在《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中，對(duì)于不同類別林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問題比較清晰，它針對(duì)不同類別林木資產(chǎn)核算方法設(shè)置了相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，比如，對(duì)于農(nóng)田防護(hù)林林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)的實(shí)際成本，在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，對(duì)于已郁閉成林消耗性林木資產(chǎn)的實(shí)際成本或暫時(shí)難以明確生產(chǎn)性或消耗性特點(diǎn)的林木資產(chǎn)的實(shí)際成本，在“消耗性林木資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，對(duì)于已郁閉成林的公益林的實(shí)際成本在“公益林”科目進(jìn)行核算。

（二）成本核算對(duì)象不確定，造成收回成本計(jì)算方式不一致

目前國(guó)有場(chǎng)圃林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算對(duì)象設(shè)置主要有以下幾種情況：第一是按小班分林種、樹種進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，第二種是按林種、樹種為核算對(duì)象，第三種是按年度分林種、樹種為核算對(duì)象，第四是按造林部門為核算對(duì)象。林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的選擇和核算方式不同，在林木資產(chǎn)培育成本回收的問題上也存在有一定的隨意性，有的單位根據(jù)歷史成本按培育面積進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，有的單位根據(jù)采伐時(shí)的實(shí)際出材量進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，從而造成各個(gè)林場(chǎng)之間同一樹種林木培育成本產(chǎn)生了很大的差異，這樣各個(gè)林場(chǎng)的管理者及林業(yè)管理部門就不能很好地預(yù)測(cè)林業(yè)單位林木生產(chǎn)效益。

（三）林木資產(chǎn)成本入賬界限不明確，會(huì)計(jì)處理存在一定的隨意性

雖然場(chǎng)圃財(cái)務(wù)制度規(guī)定林木資產(chǎn)成本范圍包括造林、撫育和管護(hù)費(fèi)用，這里的管護(hù)費(fèi)用除了護(hù)林防火費(fèi)、病蟲害防治費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)之外，還包括基層生產(chǎn)單位的管理費(fèi)用，但不包括場(chǎng)部管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。但在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程要正確計(jì)算營(yíng)林投入的生產(chǎn)成本是件復(fù)雜艱難的工作，比如：對(duì)于基層生產(chǎn)部門發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，場(chǎng)部營(yíng)林中心和林政管理人員工資和補(bǔ)貼、營(yíng)林生產(chǎn)借款費(fèi)用等等，這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)就存在受益對(duì)象不明確，是否應(yīng)計(jì)入林木資產(chǎn)成本也存在爭(zhēng)議，因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)有一些林場(chǎng)選擇資本化處理，但也有一些林場(chǎng)選擇費(fèi)用化處理。如果這些費(fèi)用全部予以資本化處理，計(jì)入林木資產(chǎn)成本，則可增加林場(chǎng)林木資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)增加了當(dāng)期利潤(rùn)，如果這些費(fèi)用予以費(fèi)用化處理，則減少了林場(chǎng)林木資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)也減少了當(dāng)期利潤(rùn)。可以看出，不同的處理方法，結(jié)果的差別是很大的。

二、加強(qiáng)和完善林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的建議

國(guó)有林場(chǎng)的林木資產(chǎn)成本計(jì)算工作應(yīng)盡可能做到對(duì)不同立地條件、造林方式、樹種等各種條件下的營(yíng)林成本水平有所反映。在確定成本核算對(duì)象時(shí)盡量使同一成本核算對(duì)象內(nèi)影響成本水平的因素趨于一致，從而有可能對(duì)某一成本核算對(duì)象的成本水平作出正確的分析和評(píng)價(jià)，同時(shí)，也只有這樣才能提高對(duì)林木資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性。

（一）明確林木資產(chǎn)成本核算對(duì)象及核算范圍

（1）規(guī)范林木資產(chǎn)成本核算對(duì)象

一般來說，成本核算對(duì)象劃分過細(xì)，則由于核算工作量加大而難以操作，以往許多單位正是因?yàn)椴僮魃系碾y度較大而沒有很好進(jìn)行林木資產(chǎn)的核算，而劃分過粗又失去成本管理的作用，達(dá)不到預(yù)期的目的。國(guó)營(yíng)林場(chǎng)如果按林班或年度核算，有兩個(gè)致命的弱點(diǎn)，一是與森林資源管理相脫節(jié)，與營(yíng)林生產(chǎn)過程相脫節(jié)。營(yíng)林生產(chǎn)按林班為單位存在人為的合并現(xiàn)象，以年度為單位則完全沒有空間概念。二是兩者均以平均成本計(jì)價(jià)，不能反映不同立地條件、不同經(jīng)營(yíng)方式、不同作業(yè)方式、不同林齡樹種的成本水平。

從林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算目的與要求來看，國(guó)有林場(chǎng)應(yīng)該選擇小班分林種、樹種為基本核算對(duì)象，主要理由為：一是小班核算可以取得不同立地條件，不同林分、林齡和作業(yè)方式的營(yíng)林作業(yè)成本和林木資產(chǎn)實(shí)際成本，有利于實(shí)現(xiàn)森林資源的價(jià)值量管理與實(shí)物量管理的相互銜接，我國(guó)當(dāng)前的營(yíng)林生產(chǎn)和管護(hù)等實(shí)物量管理活動(dòng)均以小班作為基本單位，如果會(huì)計(jì)核算也能以小班為對(duì)象，不僅有利于實(shí)現(xiàn)價(jià)值量管理與實(shí)物量管理的密切配合和相互銜接，而且有利于提高核算的精確度、可靠性和可檢驗(yàn)性；二是現(xiàn)代林業(yè)隨著高科技引入，將大大區(qū)別于傳統(tǒng)林業(yè)，其主要特點(diǎn)是高度集約化經(jīng)營(yíng)、高投入、高產(chǎn)出、高效益，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期明顯縮短，森林培育目的性明顯加強(qiáng)。這樣只有實(shí)行小班地塊核算，才能為科學(xué)管理提供客觀的依據(jù)；三是以小班作為成本核算的對(duì)象不僅有利于檢查營(yíng)林成本計(jì)劃的執(zhí)行情況，而且可以及時(shí)地獲得不同森林資源經(jīng)營(yíng)者在森林采伐、流轉(zhuǎn)、抵押貸款、森林保險(xiǎn)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理；四是小班核算在現(xiàn)行計(jì)算機(jī)運(yùn)用十分普及的條件下，大量的核算工作可以由計(jì)算機(jī)完成，技術(shù)上的問題基本上已經(jīng)解決，是現(xiàn)實(shí)可行的。

（2）明確林木資產(chǎn)成本核算范圍

林木資產(chǎn)成本范圍與營(yíng)林生產(chǎn)成本的范圍是一致的，依據(jù)作業(yè)成本從詳、累計(jì)成本從簡(jiǎn)的原則，林木資產(chǎn)成本核算范圍應(yīng)包括為培育林木資產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)直接支出，包括直接工資、直接材料、其他直接支出和營(yíng)林制造費(fèi)用。直接工資包括從事營(yíng)林生產(chǎn)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼。直接材料包括營(yíng)林生產(chǎn)過程中實(shí)際消耗的原材料（如造林用種子、苗木），輔助材料、備品備件、外購(gòu)半成品、燃料、動(dòng)力以及其他直接材料。其他直接支出包括直接工資、直接材料外的其他直接支出，如從事營(yíng)林生產(chǎn)的職工福利費(fèi)、委托生產(chǎn)費(fèi)等。營(yíng)林制造費(fèi)用是基層生產(chǎn)單位為組織管理營(yíng)林生產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。

（二）統(tǒng)一林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算處理方法

林木資產(chǎn)的成本核算對(duì)象和范圍確定以后，對(duì)于林木資產(chǎn)的核算問題，重點(diǎn)就在于會(huì)計(jì)處理方面了，一般來說，國(guó)營(yíng)林場(chǎng)林木資產(chǎn)的業(yè)務(wù)類型主要是日常培育各類林木過程中發(fā)生的成本費(fèi)用以及采伐木材后的成本結(jié)轉(zhuǎn)，特殊業(yè)務(wù)是合作造林或承包造林。對(duì)于這些業(yè)務(wù)的處理，可以通過統(tǒng)一處理方法，使得各林業(yè)單位林木資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的一致性。

（1）自行營(yíng)造林木發(fā)生成本費(fèi)用的業(yè)務(wù)處理

為了能更準(zhǔn)確記錄不同立地條件，不同樹種林木資產(chǎn)的價(jià)值，林木資產(chǎn)核算可按林種、樹種、小班進(jìn)行明細(xì)核算，再區(qū)分造撫成本和管護(hù)成本進(jìn)行專項(xiàng)登記。對(duì)于林場(chǎng)在本年度內(nèi)自行營(yíng)造林木而發(fā)生的營(yíng)林生產(chǎn)成本或費(fèi)用，根據(jù)生產(chǎn)部門提供的原始單據(jù)，借記“營(yíng)林成本—林種—樹種—小班”，貸記“銀行存款”“原材料”、“應(yīng)付工資”等，年終，再根據(jù)當(dāng)年完工的營(yíng)林成本項(xiàng)目或營(yíng)林成本明細(xì)賬記錄借記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”，貸記“營(yíng)林成本—林種—樹種—小班”。對(duì)于在本年度內(nèi)無法完成的營(yíng)林生產(chǎn)項(xiàng)目，需要延到下一年度繼續(xù)生產(chǎn)的（比如：某林道修建工程），造成年終無法結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)的，這部分營(yíng)林成本在年終可先轉(zhuǎn)入待攤費(fèi)用，第二年1月再轉(zhuǎn)回營(yíng)林成本科目，即借記“待攤費(fèi)用—林種—樹種—小班（某林道修建項(xiàng)目）”，貸記“營(yíng)林成本林種—樹種—小班（某林道修建項(xiàng)目）”，第二年1月再進(jìn)行恢復(fù)，借記“營(yíng)林成本—林種—樹種—小班（某林道修建項(xiàng)目）”，貸“待攤費(fèi)用—林種—樹種—小班（某林道修建項(xiàng)目）”。

（2）整體購(gòu)入青山的業(yè)務(wù)處理

林場(chǎng)整體購(gòu)入青山，是林場(chǎng)根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要，在擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模過程中的發(fā)生的一種業(yè)務(wù)，購(gòu)入時(shí)可直接按購(gòu)入地塊作為小班進(jìn)行明細(xì)核算，以實(shí)際支付的價(jià)款作為購(gòu)入林木資產(chǎn)成本，借記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—購(gòu)入地塊（小班）”，貸記“銀行存款”。

（3）職工承包造林的業(yè)務(wù)處理

國(guó)有林場(chǎng)承包造林是在堅(jiān)持集體林地所有權(quán)不變的前提下，依法將林地經(jīng)營(yíng)權(quán)，通過家庭承包方式落實(shí)給本單位的職工，確立職工作為林地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)人的主體地位。承包的方式主要為職工承包林場(chǎng)林地，職工個(gè)人全額投資，職工按承包面積和年度上交承包租金給林場(chǎng)，在這種承包經(jīng)營(yíng)方式下，由于造林投資是職工個(gè)人的，如果職工個(gè)人資金不足，可向林場(chǎng)適當(dāng)借款，借款時(shí)根據(jù)協(xié)議可以作往來處理，借記“其他應(yīng)收款—某借款人”，貸記“銀行存款”。當(dāng)林場(chǎng)收到承包上交的承包收入時(shí)可作為承包戶上交凈收入處理，借記“銀行存款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—某承包戶承包地租收入”。

（4）合作造林的業(yè)務(wù)處理

自國(guó)家頒布有關(guān)加快林業(yè)發(fā)展政策以來，多種林業(yè)投資經(jīng)營(yíng)方式應(yīng)運(yùn)而生，合作造林是其中的一種。由于林場(chǎng)有造林技術(shù)和資金方面的優(yōu)勢(shì)，因此目前林場(chǎng)合作造林的方式主要有兩種，一是與單位職工合作造林，二是與社會(huì)上有關(guān)公司進(jìn)行合作造林，不管與單位職工合作造林，還是與社會(huì)公司合作造林，一般林場(chǎng)都要求職工或社會(huì)公司利用他們的社會(huì)資源找到林地，并負(fù)責(zé)承租林地和管理，林場(chǎng)負(fù)責(zé)造林資金投入，林木所有權(quán)歸屬林場(chǎng)，合作人按采伐林木時(shí)取得的按凈收入進(jìn)行五五分或六四分成。在這種合作造林方式下，當(dāng)林場(chǎng)支付合作造林成本時(shí)，借記“營(yíng)林成本—林種—樹種—地塊（小班）”，貸記“銀行存款”“原材料”等科目，采伐林木取得的收入在扣除造林成本和其他費(fèi)用后所獲得的凈利按協(xié)議分成，分成時(shí)的會(huì)計(jì)處理為借記“利潤(rùn)分配—應(yīng)分給某合作造林人的利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)付利潤(rùn)—某合作人”，支付利潤(rùn)時(shí)借記“應(yīng)付利潤(rùn)—某合作人”，貸記“銀行存款”。

（5）林木資產(chǎn)成本回收的業(yè)務(wù)處理

國(guó)有林場(chǎng)的林木資產(chǎn)要進(jìn)行成本回收，主要有兩種情況，第一，是林木被采伐而回收成本，第二，是林場(chǎng)整體出售青山而回收成本，當(dāng)林場(chǎng)林木資產(chǎn)按林種、樹種、小班進(jìn)行明細(xì)核算時(shí)，在采伐木材一般說來都按小班進(jìn)行，可直接根據(jù)被采伐小班的林木資產(chǎn)賬面數(shù)額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)即可。借記“生產(chǎn)成本—木材生產(chǎn)成本—某某木材”，貸記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”。當(dāng)林場(chǎng)整體出售青山收到款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—某林地轉(zhuǎn)讓收入”，結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—出售某林木培育成本”，貸記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”。

（6）對(duì)發(fā)生自然災(zāi)害而造成林木資產(chǎn)損失的處理

林場(chǎng)的林木資產(chǎn)在培育過程中受自然災(zāi)害的干擾較大，在林木資產(chǎn)計(jì)價(jià)和核算過程中對(duì)此要作為一個(gè)重要問題加以考慮。按現(xiàn)行制度規(guī)定，因遭受自然災(zāi)害，造成林木資產(chǎn)受到損失，按規(guī)定報(bào)林業(yè)主管部門或財(cái)政部門批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷，核銷其培育成本，借記“林木資本”賬戶，貸記“林木資產(chǎn)—林種—樹種—小班”賬戶。

（三）加強(qiáng)對(duì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，提升林業(yè)資產(chǎn)化管理水平

目前在我區(qū)的大部分林場(chǎng)中，懂森林資源資產(chǎn)管理的專業(yè)人員大多并不懂財(cái)會(huì)知識(shí)，而具備財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)的人員有很多并不懂林業(yè)，因此，林場(chǎng)要對(duì)森林資源實(shí)行資產(chǎn)化管理，首先要加強(qiáng)對(duì)從事森林資源資產(chǎn)化管理人才的培養(yǎng)，林場(chǎng)可以通過輸送相關(guān)人員到高校進(jìn)修，舉辦相關(guān)知識(shí)講座，引進(jìn)高素質(zhì)專業(yè)人才等途徑進(jìn)行，但對(duì)人才的培養(yǎng)中應(yīng)打破學(xué)科界限，要造就出一些既懂業(yè)務(wù)又懂財(cái)務(wù)、具備一定職業(yè)能力和專業(yè)操作技能的高素質(zhì)復(fù)合型人才，這樣才能做好林場(chǎng)林業(yè)資產(chǎn)化管理工作，同時(shí)也是完善林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系對(duì)人才隊(duì)伍建設(shè)的要求。

國(guó)有林場(chǎng)林木資產(chǎn)核算是一項(xiàng)比較復(fù)雜而艱難的會(huì)計(jì)核算工作，它與工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算不同，它生產(chǎn)周期長(zhǎng)，占用資金很大，成本核算內(nèi)容廣，并且容易受自然條件影響。因此，林業(yè)企業(yè)可根據(jù)自身的生產(chǎn)特點(diǎn)并借鑒《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，不斷規(guī)范林木資產(chǎn)成本核算對(duì)象和核算范圍，統(tǒng)一林木資產(chǎn)各類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法，同時(shí)加強(qiáng)林業(yè)單位各類人才培養(yǎng)，不斷實(shí)踐創(chuàng)新，構(gòu)建出適應(yīng)本行業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系，實(shí)現(xiàn)林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)人類社會(huì)與自然的和諧統(tǒng)一。

（作者單位：廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院）