章愛文 王如峰

淺析核定白酒消費稅最低計稅價格的原因及稅收效果

章愛文 王如峰

一、引言

2009年7月17日國家稅務總局公布了《關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號），規(guī)定白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)的消費稅計稅價格低于銷售單位的對外銷售價格（不含增值稅）70%以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格。

采取該措施的目的是為了遏制白酒生產(chǎn)企業(yè)利用關聯(lián)方交易規(guī)避交納消費稅。因為自2009年1月1日起施行的修訂后的《中華人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定白酒的消費稅應納稅額采用從價從量復合計征的方法，從價稅率為20%，從量定額稅率為0.5元/500克（或者500毫升），又由于納稅人生產(chǎn)的白酒只在出廠銷售時繳納消費稅，所以有些白酒生產(chǎn)企業(yè)為了避稅就設立了自己的銷售公司，先將生產(chǎn)出來的白酒低價出售給銷售公司，然后銷售公司再高價出售給經(jīng)銷商，以此手段達到白酒生產(chǎn)企業(yè)少繳納消費稅的目的。

消費稅、增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、企業(yè)所得稅是緊密相連的稅費種類，本文將結(jié)合數(shù)學分析的方法，運用一個案例，以上述五個稅費種類為考查對象，從一個全新的角度來剖析對白酒核定消費稅最低計稅價格的原因及其稅收效果，以期能對分析其他類似問題提供一種思路。

二、剖析

[案例]A白酒制造有限公司（以下簡稱A公司）位于廣西壯族自治區(qū)桂林市，B白酒銷售有限公司（以下簡稱B公司）是A公司設立的存在關聯(lián)關系的銷售公司，A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，2010年A公司只生產(chǎn)甲規(guī)格的白酒且全部銷售給B公司，再由B公司銷售給與A公司和B公司都沒有關聯(lián)關系的交易各方。

假設甲規(guī)格的白酒銷售前負擔的增值稅進項稅額只在購進所用原材料時產(chǎn)生，且金額為a元。甲規(guī)格的白酒包裝形式為每瓶1公斤，A公司以每瓶p元（不含增值稅）銷售給B公司，B公司再以每瓶s元（不含增值稅）銷售給與A公司和B公司都沒有關聯(lián)關系的交易各方。如果只分析銷售1瓶甲規(guī)格的白酒的情況，則A公司和B公司的稅款計算和會計處理如下。

（1）A公司的稅款計算和會計處理

①購進生產(chǎn)甲規(guī)格的白酒所用的原材料，

借：原材料 m

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）a

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應付賬款等 m+a

②將1瓶甲規(guī)格的白酒銷售給B公司，

借：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應收賬款等 1.17p

貸：主營業(yè)務收入 p

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.17p

③計算應繳納的消費稅額，

借：營業(yè)稅金及附加 0.2p+1

貸：應交稅費——應交消費稅0.2p+1

[注]現(xiàn)行消費稅法規(guī)定，白酒實行從價從量復合計征消費稅的方法，從價稅率為20%，從量定額稅率為0.5元/500克（或者500毫升），并且只在出廠銷售時征收，所以A公司將1瓶甲規(guī)格的白酒銷售給B公司時，應繳納的消費稅額=p×20%+2×0.5=0.2p+1（元）。

（2）B公司的稅款計算和會計處理

①從A公司購進1瓶甲規(guī)格的白酒（不考慮運費等進貨費用及相關的進項稅額），

借：庫存商品——甲規(guī)格的白酒p

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.17p

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應付賬款等 1.17p

②把從A公司購進的1瓶甲規(guī)格的白酒銷售給與A公司和B公司都沒有關聯(lián)關系的交易各方，

借：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應收賬款等 1.17s

貸：主營業(yè)務收入 s

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.17s

由于現(xiàn)行消費稅法規(guī)定對白酒只在出廠銷售時一次性征收消費稅，此后的流通環(huán)節(jié)不再征收消費稅，所以B公司把從A公司購入的1瓶甲規(guī)格的白酒銷售給與A公司和B公司都沒有關聯(lián)關系的交易各方時，只繳納增值稅，不繳納消費稅。從而有：

其中，T1——A公司和B公司應納的消費稅額合計數(shù)

t1——A公司應納的消費稅額，且t1=0.2p+1

t2——B公司應納的消費稅額，且t2=0

可見，A公司和B公司應納的消費稅額合計數(shù)等于A公司應納的消費稅額。

又有，T2=t3+t4=（0.17p-a）+（0.175s-0.17p）=0.17s-a

其中，T2——A公司和B公司應納的增值稅額合計數(shù)

t3——A公司應納的增值稅額

t4——B公司應納的增值稅額

從而，A公司和B公司組成的企業(yè)集團應納的消費稅額和應納的增值稅額的合計數(shù)為：

可見，當s和a均為定值時，T的數(shù)值大小僅取決于p，也就是僅取決于A公司的應納消費稅額t1=0.2p+1。

A公司應納的消費稅額t1=0.2p+1（p≥0）是一個一元一次函數(shù)，其圖像如圖所示：

由于一元一次函數(shù)t1=0.2p+1（p≥0）是單調(diào)遞增的，所以p越大則t1越大；從而當s和a均為定值時，p越大，則A公司和B公司組成的企業(yè)集團的應納消費稅額和應納增值稅額的合計數(shù)T越大。

由于甲規(guī)格白酒購進的原材料負擔的增值稅進項稅額a元是既定的；又由于市場競爭導致B公司銷售甲規(guī)格的白酒給與A公司和B公司都沒有關聯(lián)關系的交易各方時，銷售價格s也可以認為是固定的；所以A公司就可以（或者可能）通過壓低對B公司的銷售價格達到降低A公司的消費稅稅負的目的，從而也就降低了A、B兩公司組成的企業(yè)集團的消費稅稅負，進而降低了A、B兩公司組成的企業(yè)集團的應納消費稅額和應納增值稅額的合計數(shù)。

由于城市維護建設稅和教育費附加均隨同納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅稅額同時征收，而記錄“營業(yè)稅金及附加”賬戶的期末余額應轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，從而導致會計利潤減少。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條和該法的實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關的、合理的稅金支出準予在計算應納稅所得額時扣除，所以白酒生產(chǎn)企業(yè)及其設立的銷售公司通過上述關聯(lián)方交易（而該關聯(lián)方交易又未被稅務機關識別出來）交納的消費稅、城市維護建設稅、教育費附加是準予在計算應納稅所得額時扣除的。

從而，當白酒生產(chǎn)企業(yè)通過壓低對自己設立的銷售公司的售價降低整個企業(yè)集團的應納消費稅額和應納增值稅額的合計數(shù)時，整個企業(yè)集團應納的城市維護建設稅和教育費附加也降低，進而加大了整個企業(yè)集團的應納稅所得額，也就相應加大了整個企業(yè)集團的應納企業(yè)所得稅額。但是由于整個企業(yè)集團的應納稅所得額大于0時，上述相應加大的應納稅所得額乘以相應的稅率才是相應加大的整個企業(yè)集團的應納企業(yè)所得稅額，因而整個企業(yè)集團降低的應納消費稅額、增值稅額、城市維護建設稅額、教育費附加的合計數(shù)大于因此而增加的應納企業(yè)所得稅額，所以整個企業(yè)集團的整體稅負還是降低的，白酒生產(chǎn)企業(yè)還是樂于采取壓低對自己設立的銷售公司的銷售價格的手段來規(guī)避納稅。所以，為保證國家稅基不受侵蝕，保證國家稅收，有必要對白酒核定消費稅最低計稅價格。例如，當核定的白酒消費稅最低計稅價格為p0時，A公司應納的消費稅額（也就是A公司和B公司應納的消費稅額合計）為T1=t1+t2=t1+0=0.2p+1（p≥p0），其圖像如圖所示：

此時，A公司和B公司組成的企業(yè)集團應納的消費稅額合計數(shù)T1=t1+t2=0.2p+1有一個最低限額，整個企業(yè)集團應納的消費稅和增值稅合計數(shù)

也有一個最低限額，進而整個企業(yè)集團應納的城市維護建設稅、教育費附加也有一個最低限額。這些最低限額都是國家為保證稅收收入而可以接受的。

三、總結(jié)

1.國稅函 [2009]380號文件規(guī)定的對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格對于遏制白酒生產(chǎn)企業(yè)利用關聯(lián)交易規(guī)避納稅具有積極作用。

2.運用數(shù)學分析的方法剖析和解讀國稅函[2009]380號文件有助于加深對采取核定白酒最低消費稅計稅價格措施的理解和運用。

3.在教學和實務工作中應倡導多學科并用，綜合運用多種分析手段和分析工具深入剖析客觀經(jīng)濟現(xiàn)象。

（作者單位：廣西大學行健文理學院）