陳建萍 朱朝暉 陸勁松

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的調(diào)研思考

陳建萍 朱朝暉 陸勁松

“三農(nóng)”問題始終牽系著我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的全局。黨的十六屆五中全會(huì)把建設(shè)社會(huì)主義新農(nóng)村提高到了“我國現(xiàn)代化進(jìn)程中的重大歷史任務(wù)”的戰(zhàn)略高度。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要一系列制度保障，其中審計(jì)監(jiān)督就是一支重要力量。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，通過各級(jí)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，運(yùn)用審計(jì)的方法，按照規(guī)定的程序，對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查，并評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對(duì)審查結(jié)果做出公正結(jié)論，是提高農(nóng)村經(jīng)濟(jì)效益、維護(hù)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)秩序的有效保障。

一、現(xiàn)有農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式分析

（一）現(xiàn)行的基本審計(jì)模式：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)站審計(jì)模式

目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式是依據(jù)1992年農(nóng)業(yè)部頒布的《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》建立的農(nóng)業(yè)部門主管下的農(nóng)村審計(jì)站審計(jì)模式。在這種模式下，對(duì)農(nóng)村村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織的具體審計(jì)工作由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔(dān)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時(shí)，每年要安排一些對(duì)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)任務(wù)，審計(jì)人員通常不設(shè)專職，一般由經(jīng)管人員兼任；或者設(shè)立審計(jì)站，但與經(jīng)管站合署辦公；或者在經(jīng)管站內(nèi)下設(shè)審計(jì)站，安排專人從事審計(jì)工作。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)站對(duì)村雙委實(shí)行審計(jì)監(jiān)督作用，但村賬鎮(zhèn)管的實(shí)施使得農(nóng)村經(jīng)管站成為審計(jì)的另一客體。

現(xiàn)行的基于農(nóng)村審計(jì)站的審計(jì)模式是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)發(fā)展過程中必須經(jīng)歷的階段，在一定的歷史背景下對(duì)規(guī)范和促進(jìn)鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到積極作用。但是，現(xiàn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)存在審計(jì)性質(zhì)模糊、定位不準(zhǔn)，似乎即不屬于社會(huì)審計(jì)，也不同于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；其法律依據(jù)大都是根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，結(jié)合各省實(shí)際由各省制定的，屬于地方性規(guī)章，權(quán)威性不夠，可操作性不強(qiáng)；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系同樣不完善等問題。

（二）現(xiàn)行的輔助審計(jì)模式：委托CPA審計(jì)模式

出于對(duì)農(nóng)經(jīng)審計(jì)站審計(jì)模式的質(zhì)疑，在一些地方出現(xiàn)委托社會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，這是農(nóng)村財(cái)務(wù)公開民主理財(cái)?shù)靡詫?shí)現(xiàn)的另外一種途徑和有益嘗試。目前的普遍做法是由村委委托會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)以前年度的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)。但是，村委組織嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，使得其對(duì)CPA審計(jì)有規(guī)避傾向；缺乏相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；社會(huì)公眾對(duì)CPA期望過高，而責(zé)任追究制度不健全等因素，使得這種模式在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)這一特殊的領(lǐng)域里也有很大的不適應(yīng)。

二、現(xiàn)有農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式實(shí)施現(xiàn)狀的問卷調(diào)查

為了進(jìn)一步了解現(xiàn)行農(nóng)村審計(jì)模式的實(shí)施情況，研究者于2010年8月在浙江省組織了一次問卷調(diào)查活動(dòng)，主體范圍在溫州。調(diào)查采用訪問式問卷調(diào)查，為保證調(diào)查的真實(shí)性和效果，以最熟悉最了解農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)制度和實(shí)施情況的農(nóng)村審計(jì)人員和村長村書記及監(jiān)督小組成員，對(duì)兩組調(diào)查的內(nèi)容有所區(qū)分。本次調(diào)查共發(fā)放兩類問卷合計(jì)200份，回收有效調(diào)查問卷152份，其中農(nóng)村審計(jì)人員30份，其他的為122份（其中村長村支書100人，監(jiān)督小組成員22人），問卷有效回收率76%。

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)現(xiàn)狀及效果

問卷首先調(diào)查了現(xiàn)有的審計(jì)模式實(shí)施現(xiàn)狀及其效果，主要是針對(duì)村長、村支書和監(jiān)督小組成員進(jìn)行的調(diào)查。出乎意外的是，作為一村之首的村長或村支書以及村監(jiān)督小組成員中，居然有64%甚至不了解農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)；45%的被調(diào)查者在任期內(nèi)沒有接受過審計(jì)檢查，而53%的被調(diào)查者在任期內(nèi)只接受過1次審計(jì)檢查。對(duì)于現(xiàn)有農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)力度和效果，73%的被調(diào)查者認(rèn)為審計(jì)力度不大，只有3%認(rèn)為審計(jì)力度很大；37%認(rèn)為目前審計(jì)的效果一般或者不大，只有10%認(rèn)為審計(jì)效果很好。而從對(duì)農(nóng)村審計(jì)人員的調(diào)查看，86%的農(nóng)村審計(jì)人員認(rèn)為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的獨(dú)立性受到影響；認(rèn)為審計(jì)結(jié)果執(zhí)行很好的只有14%，較好的也僅達(dá)到28%。

（二）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)人員素質(zhì)分析

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)中審計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)不高，是影響農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)效果的直接原因。從調(diào)查結(jié)果看，村長、村支書和監(jiān)督小組成員中一半以上（53%）認(rèn)為，審計(jì)效果不佳的原因在于審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平問題。但是，從被調(diào)查農(nóng)村審計(jì)人員的學(xué)歷構(gòu)成來看，10人（32%）為本科畢業(yè)生，14人（48%）為大專生，其余為高中生，總體而言，被調(diào)查的農(nóng)村審計(jì)人員的學(xué)歷水平并不太低。但是，遺憾的是，他們之中很多人沒有接受過正規(guī)的專業(yè)教育，缺少系統(tǒng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律等專業(yè)知識(shí)，而且往往是從鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政或結(jié)算中心抽調(diào)的，部分還存在同時(shí)兼顧兩方業(yè)務(wù)的情況，其業(yè)務(wù)可能更側(cè)重于鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)務(wù)或村級(jí)財(cái)務(wù)結(jié)算等業(yè)務(wù)。所以，只有28%的審計(jì)人員認(rèn)為自己的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)工作中適應(yīng)自如，38%的人員認(rèn)為馬馬虎虎可以對(duì)付，34%的人員認(rèn)為自己缺乏相應(yīng)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)工作中力不從心。由于缺乏專業(yè)性，所以他們之中66%對(duì)自己的審計(jì)職責(zé)認(rèn)識(shí)模糊；42%沒有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，26%甚至并不知道什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；

審計(jì)工作要求審計(jì)人員保持極強(qiáng)的獨(dú)立性，其知識(shí)結(jié)構(gòu)具有各種很強(qiáng)的專業(yè)性，除了會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)外，還要求有其他不同專業(yè)如計(jì)算機(jī)、法律等；而且，審計(jì)工作需要按嚴(yán)格的審計(jì)程序、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等審計(jì)制度開展。在現(xiàn)行的農(nóng)村審計(jì)站模式下，審計(jì)力量非常薄弱，絕大部分審計(jì)人員是農(nóng)業(yè)部主管下的農(nóng)經(jīng)工作人員，無論是學(xué)歷還是專業(yè)知識(shí)構(gòu)成都離現(xiàn)代審計(jì)的要求很遠(yuǎn)，在權(quán)限劃分、機(jī)構(gòu)設(shè)置上缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性，日常審計(jì)工作的開展沒有形成制度化、規(guī)范化，許多村實(shí)際上并不進(jìn)行審計(jì)。這樣就無形之中形成審計(jì)方實(shí)質(zhì)上的缺位或虛化，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督空白（圖1）。

圖1 農(nóng)村審計(jì)站模式下的審計(jì)三角關(guān)系

（三）對(duì)CPA審計(jì)模式的了解

那么，新型的委托CPA進(jìn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的模式，是否可以在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮作用，如有些研究者預(yù)測的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)有可能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，尤其是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)具有相當(dāng)發(fā)展?jié)摿Φ臉I(yè)務(wù)市場。問卷針對(duì)這個(gè)問題向村長、村支書和監(jiān)督小組成員展開了調(diào)查。遺憾的是，對(duì)被問及是否會(huì)委托社會(huì)審計(jì)進(jìn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，只有18%的村長或村支書明確回答“會(huì)”，而45%的明確回答“不會(huì)”，22%模棱兩可，“可能會(huì)”，還有15%根本不清楚什么是社會(huì)審計(jì)；而理財(cái)監(jiān)督小組成員被問及相應(yīng)問題時(shí)，對(duì)應(yīng)的比例分別為20%、32%、19%、29%。至于對(duì)于如果選擇社會(huì)審計(jì)，能否相信社會(huì)審計(jì)能夠給出一個(gè)令人滿意的答案，只有27%的村長、村支書和監(jiān)督小組成員認(rèn)為能信賴社會(huì)審計(jì)結(jié)果，卻有41%認(rèn)為不能；另外76%的被調(diào)查者認(rèn)為自己根本看不懂審計(jì)報(bào)告。

按照典型的CPA三角關(guān)系，在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)中，應(yīng)該由村理財(cái)監(jiān)督小組行使獨(dú)立的審計(jì)委托權(quán)，委托CPA對(duì)村雙委的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)。而現(xiàn)實(shí)中，村委組織存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，理財(cái)監(jiān)督小組往往形同虛設(shè)，無法行使委托人的角色；實(shí)際操作時(shí)往往由村雙委來行使，而作為被審計(jì)方的村雙委有規(guī)避審計(jì)的傾向，這些都破壞了CPA審計(jì)的三角關(guān)系，有礙審計(jì)的開展。其結(jié)果是所有者缺位、民主監(jiān)督形同虛設(shè)，民主自我監(jiān)督環(huán)節(jié)顯得非常薄弱。這樣就導(dǎo)致了三角關(guān)系中的委托方實(shí)質(zhì)上的缺位（圖2）。

圖2 委托CPA審計(jì)模式下的審計(jì)三角關(guān)系

三、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式的創(chuàng)新——農(nóng)村經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中心模式

作為目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)主要模式的農(nóng)村審計(jì)站審計(jì)模式在村集體經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)展和發(fā)達(dá)、民主政治很不健全的特定歷史背景下發(fā)揮了重要作用，但隨著村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、民主政治的進(jìn)步，這種模式逐漸凸現(xiàn)出很多問題，尤其是審計(jì)力量極其薄弱，無形之中形成審計(jì)方實(shí)質(zhì)上的虛化，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督空白。而作為目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)輔助模式的CPA審計(jì)在獨(dú)立性和專業(yè)上具有很強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，但是中國農(nóng)村的經(jīng)濟(jì)和民主還沒有達(dá)到政府可以完全放任、一切按市場化來操作的程度。我們急需更具獨(dú)立性、更具權(quán)威性、更具規(guī)范性、更具服務(wù)性的創(chuàng)新模式。

圖3 創(chuàng)新模式下的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)組織模式

創(chuàng)新的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式應(yīng)當(dāng)選擇具有獨(dú)立性和較高的法律地位和層次。因此，建議將原來農(nóng)業(yè)主管部門主管改變?yōu)橛蓢覍徲?jì)機(jī)關(guān)主管，建立統(tǒng)一的“農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督中心”（圖3），承擔(dān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村的財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督的責(zé)任和配合經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追究。這樣，新的模式下農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)被納入國家審計(jì)體系，接受縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)，不再是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。這樣既能夠克服農(nóng)村審計(jì)站模式審計(jì)獨(dú)立性的缺失對(duì)審計(jì)監(jiān)督力度的影響，又能增加審計(jì)的權(quán)威性。

在創(chuàng)新的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)模式下，建議縣級(jí)以上政府授權(quán)建立統(tǒng)一的監(jiān)督中心，作為審計(jì)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一受理鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)任務(wù)，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作。中心人員可以將原來農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)站的編制上收，歸屬于審計(jì)機(jī)關(guān)之下，同時(shí)由人事局、審計(jì)局按照“公開、平等、競爭、擇優(yōu)”的原則公開招考新增人員，擇優(yōu)錄用，由審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)培訓(xùn)、考核、任免，中心人員只對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，有效保證監(jiān)督的獨(dú)立性。監(jiān)督中心分設(shè)兩個(gè)平級(jí)的部門，一個(gè)為審計(jì)窗口，專門負(fù)責(zé)專業(yè)的審計(jì)工作的開展；另一個(gè)為配合經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究窗口，負(fù)責(zé)相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究事宜，根據(jù)審計(jì)結(jié)果的嚴(yán)重程度，主要涉及到的有村雙委、紀(jì)委監(jiān)察、司法部門。兩職能的分離既可以增強(qiáng)審計(jì)深度和廣度，又能加大對(duì)違紀(jì)違法行為的懲處，從而增強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)督威懾作用。

四、結(jié)語

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)是提高農(nóng)村經(jīng)濟(jì)效益、維護(hù)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)秩序的有效保障。但是，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)由于其審計(jì)要求、審計(jì)客體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)環(huán)境的特殊性，現(xiàn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)往往存在性質(zhì)模糊、定位不準(zhǔn)、法律地位不明確、權(quán)威性不夠、可操作性不強(qiáng)等問題。有鑒于此，必須根據(jù)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的要求，創(chuàng)新農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式。本文提出了建立由國家審計(jì)機(jī)關(guān)主管的相對(duì)統(tǒng)一的“農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督中心”，承擔(dān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村的財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督的責(zé)任和配合經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追究，這種模式使得農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的審計(jì)層次得到很大的提高、獨(dú)立性增強(qiáng)、專業(yè)性更強(qiáng)，由此帶來的審計(jì)效果將會(huì)迥然不同，審計(jì)監(jiān)督作用帶來的經(jīng)濟(jì)效益和政治效益也將是巨大的。

[本文受溫州市軟課題（項(xiàng)目編號(hào)R20100141）資助。]

（作者單位：溫州大學(xué)商學(xué)院、浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院、溫州農(nóng)業(yè)局農(nóng)村經(jīng)濟(jì)管理處）