彭 凌

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于待攤費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)比

彭 凌

財(cái)政部于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則應(yīng)用指南”），與原來的會(huì)計(jì)規(guī)定存在較大的差異，取消了原先常用的待攤費(fèi)用科目，保留了長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目。因此在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中原來應(yīng)計(jì)入待攤費(fèi)用科目的內(nèi)容有了新的歸屬，而長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容也有了相應(yīng)的變化。

一、待攤費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的概念

待攤費(fèi)用概念的出現(xiàn)本是基于會(huì)計(jì)核算中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。它是指企業(yè)已經(jīng)支出但是應(yīng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用。財(cái)政部于2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定待攤費(fèi)用屬于資產(chǎn)類科目，其期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中有專項(xiàng)列示。典型的有低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷、預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金、固定資產(chǎn)經(jīng)常修理費(fèi)、一次性交納數(shù)額較大的印花稅等。但是在新準(zhǔn)則中該科目已經(jīng)被徹底取消了。

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷的是企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在一年以上的各項(xiàng)費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定的核算內(nèi)容有：開辦費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出以及攤銷期限在一年以上的其他待攤費(fèi)用。按照最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊谝荒暌陨系母黜?xiàng)費(fèi)用，如以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。

二、新舊準(zhǔn)則待攤費(fèi)用核算內(nèi)容會(huì)計(jì)處理對(duì)比

（一）低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次攤銷法、五五攤銷法、分次攤銷法對(duì)周轉(zhuǎn)材料中的低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則取消了分次攤銷法，但新準(zhǔn)則應(yīng)用指南同時(shí)又規(guī)定，企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其它周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次攤銷法、五五攤銷法或分次攤銷法進(jìn)行攤銷。對(duì)于一次攤銷法和五五攤銷法，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理基本相同。對(duì)于分次攤銷法，因?yàn)榕f準(zhǔn)則中用到了“待攤費(fèi)用”科目，所以存在差異。在舊準(zhǔn)則下，領(lǐng)用周轉(zhuǎn)材料時(shí)，按其賬面價(jià)值，借記“待攤費(fèi)用”科目，貸記“低值易耗品”科目或“包裝物”科目；分期攤銷其賬面價(jià)值時(shí)，按計(jì)算的本期攤銷額，借記成本費(fèi)用類的相關(guān)科目，貸記“待攤費(fèi)用”科目。在新準(zhǔn)則下，領(lǐng)用周轉(zhuǎn)材料時(shí)，按其賬面價(jià)值，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫”科目；分期攤銷其賬面價(jià)值時(shí)，按計(jì)算的本期攤銷額，借記成本費(fèi)用類的相關(guān)科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)，應(yīng)將其賬面攤余價(jià)值一次攤銷，借記成本費(fèi)用類相關(guān)科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目；同時(shí)，轉(zhuǎn)銷周轉(zhuǎn)材料全部已提攤銷額，借記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目。

[例1]某建造承包商本月領(lǐng)用一批鋼模板，賬面價(jià)值100000元，預(yù)計(jì)可使用10次，采用分次攤銷法攤銷。領(lǐng)用當(dāng)月，實(shí)際使用3次；領(lǐng)用第2月，鋼模板使用完報(bào)廢，將殘料售出，收取價(jià)款500元存入銀行。

1.采用待攤費(fèi)用科目處理時(shí)：

（1）領(lǐng)用鋼模板。

借：待攤費(fèi)用 100000

貸：低值易耗品 100000

（2）領(lǐng)用當(dāng)月，攤銷鋼模板賬面價(jià)值。

借：工程施工 30000

貸：待攤費(fèi)用 30000

（3）領(lǐng)用第2個(gè)月，鋼模板報(bào)廢，將賬面攤余價(jià)值一次攤銷。

借：工程施工 70000

貸：待攤費(fèi)用 70000

（4）將報(bào)廢鋼模板殘料售出，收取價(jià)款存入銀行。

借：銀行存款 500

貸：工程施工 500

2.取消待攤費(fèi)用科目處理時(shí)：

（1）領(lǐng)用鋼模板。

借：周轉(zhuǎn)材料——在用100000

貸：周轉(zhuǎn)材料——在庫100000

（2）領(lǐng)用當(dāng)月，攤銷鋼模板賬面價(jià)值。

借：工程施工 30000

貸：周轉(zhuǎn)材料——攤銷30000

（3）領(lǐng)用第2個(gè)月，鋼模板報(bào)廢，將賬面攤余價(jià)值一次攤銷并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷額。

借：工程施工 70000

貸：周轉(zhuǎn)材料——攤銷70000

借：周轉(zhuǎn)材料——攤銷100000

貸：周轉(zhuǎn)材料——在用100000

（4）將報(bào)廢鋼模板殘料售出，收取價(jià)款存入銀行。

借：銀行存款 500

貸：工程施工 500

（二）預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)

對(duì)于預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)，原是通過“待攤費(fèi)用”科目核算，在新準(zhǔn)則中則沒有明確表示其核算問題的處理。有人認(rèn)為應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算，有人認(rèn)為直接計(jì)入當(dāng)期損益，有人認(rèn)為應(yīng)通過“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行核算。我們認(rèn)為這類費(fèi)用支出均是企業(yè)按相應(yīng)合同預(yù)付給服務(wù)提供方的款項(xiàng)，與購(gòu)買商品、采購(gòu)材料時(shí)預(yù)付賬款的性質(zhì)相同，因此通過“預(yù)付賬款”科目核算比較合理。為將該待攤的費(fèi)用和預(yù)付貨款業(yè)務(wù)處理區(qū)分開來，可設(shè)置“預(yù)付賬款——待攤費(fèi)用”賬戶，該賬戶的借方登記企業(yè)發(fā)生的攤銷期限在1年以內(nèi)的某待攤費(fèi)用，貸方登記分期攤?cè)胗嘘P(guān)成本費(fèi)用的數(shù)額，期末余額在借方，表示企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但尚未攤銷的費(fèi)用數(shù)額。

[例2]某公司2009年初預(yù)付某生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備全年租金共計(jì)36000元，每月租金3000元。會(huì)計(jì)分錄如下：

1.采用待攤費(fèi)用科目處理時(shí)：

（1）年初支付租金時(shí)

借：待攤費(fèi)用 36000

貸：銀行存款 36000

（2）每月月末攤銷時(shí)（連續(xù)12個(gè)月）

借：制造費(fèi)用 3000

貸：待攤費(fèi)用 3000

2.取消待攤費(fèi)用科目處理時(shí)：

（1）年初支付租金時(shí)

借：預(yù)付賬款——待攤費(fèi)用36000

貸：銀行存款 36000

（2）每月月末攤銷時(shí)（連續(xù)12個(gè)月）

借：制造費(fèi)用 3000

貸：預(yù)付賬款——待攤費(fèi)用3000

（三）固定資產(chǎn)經(jīng)常修理費(fèi)

固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用屬于后續(xù)支出，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——國(guó)定資產(chǎn)》第四條規(guī)定的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！肮潭ㄙY產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理?！币?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的維修費(fèi)用數(shù)額的確定靈活性較大，且攤銷期不易確定，也不符合資本化的確認(rèn)條件，所以固定資產(chǎn)的維修費(fèi)用應(yīng)直接記入當(dāng)期費(fèi)用。

[例3]2009年2月1日，某公司對(duì)現(xiàn)有的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行維修，維修過程中發(fā)生的材料費(fèi)10000元，應(yīng)付給維修人員工資為3000元。該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 13000

貸：原材料 10000

應(yīng)付職工薪酬 3000

（四）一次性交納數(shù)額較大的印花稅

新準(zhǔn)則中對(duì)印花稅的核算在應(yīng)用指南“管理費(fèi)用”科目說明中提到：按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。由此可推斷，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交的印花稅時(shí)，可直接借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目；而在實(shí)際支付印花稅時(shí)，則直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)”即可，不再進(jìn)行攤銷。

[例4]某公司2008年10月份按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納的印花稅20000元。

（1）計(jì)算應(yīng)交納印花稅時(shí)

借：管理費(fèi)用 20000

貸：應(yīng)交稅費(fèi) 20000

（2）實(shí)際支付時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi) 20000

貸：銀行存款 20000

（五）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)籌建期間記入開辦費(fèi)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)先在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期的損益。企業(yè)發(fā)生各項(xiàng)開辦費(fèi)時(shí)，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開辦費(fèi)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月，借記“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開辦費(fèi)”賬戶予以轉(zhuǎn)銷。

從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄——“會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理”（“財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)”）中關(guān)于“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容與主要賬務(wù)處理可以看出，開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理改變了過去將開辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理的作法，開辦費(fèi)不再是“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費(fèi)用化；規(guī)范了開辦費(fèi)的賬務(wù)處理程序，即開辦費(fèi)首先在“管理費(fèi)用”科目核算，然后計(jì)入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。而新稅法下對(duì)于開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，即企業(yè)當(dāng)期一次性稅前扣除開辦費(fèi)。

（作者單位：宜賓學(xué)院）