鄭 艷

（重慶市衛(wèi)生信息中心，重慶 400014）

1 公允價值的產(chǎn)生與概念

1.1 公允價值產(chǎn)生的背景

在傳統(tǒng)的會計計量中，歷史成本計量一直居于主導(dǎo)地位，但隨著會計外部環(huán)境的變化，歷史成本計量不斷受到?jīng)_擊。通貨膨脹、物價劇烈變動使歷史成本難以真實地反映企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，另外，知識經(jīng)濟(jì)時代資產(chǎn)新概念的不斷涌現(xiàn)，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、衍生金融工具等都使歷史成本無法對其進(jìn)行正確的計量。因此，公允價值計量應(yīng)運而生。

1.2 公允價值的概念

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，公允價值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。我國《會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將公允價值定義為：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。雖然各國對公允價值的理解不盡相同，但無論是國際會計準(zhǔn)則委員會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，還是在我國，對公允價值的定義有相同點，即公允價值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，并且公允價值存在以下幾個特點：一是公允價值是在公平的交易中形成的；二是公允價值計量的對象是全面的；三是形成公允價值的市場是普遍存在的。

2 運用公允價值的積極意義

2.1 運用公允價值能真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時需轉(zhuǎn)移的價值

公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值，以公允價值計量能夠真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時需要轉(zhuǎn)移的價值。資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而未來現(xiàn)金流量是以公允價值為目的，由于資產(chǎn)預(yù)期會帶來經(jīng)濟(jì)效益，因此以未來流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值合乎資產(chǎn)定義。同理，負(fù)債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。由于負(fù)債預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此以未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值計量負(fù)債，也符合負(fù)債的定義。因此，以公允價值計量能夠真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時需要轉(zhuǎn)移的價值。

2.2 運用公允價值能合理地反映企業(yè)財務(wù)狀況，從而提高財務(wù)信息相關(guān)性

公允價值與歷史成本相比能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。也就是說，按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。

3 目前我國公允價值會計實施現(xiàn)狀缺憾

3.1 近年來我國公允價值會計的運用現(xiàn)狀

1998年，我國曾在《債務(wù)重組》《非貨幣性交易》等會計準(zhǔn)則中引入了公允價值，但由于企業(yè)濫用公允價值以粉飾經(jīng)營成果的情況嚴(yán)重影響了企業(yè)真實財務(wù)狀況的披露，2001年準(zhǔn)則修訂時，又取消了公允價值。由此，新準(zhǔn)則的發(fā)布，公允價值會計的可行性再度成了我國會計人員關(guān)注的焦點?，F(xiàn)有研究表明，國際會計界目前早已越過是否應(yīng)該運用公允價值的爭論階段而進(jìn)入如何運用的階段。關(guān)于公允價值計量的可靠性，國際上一致公認(rèn)：在現(xiàn)實情況下，完全可以得到既相關(guān)又合理可靠的公允價值會計信息。國際會計、審計界業(yè)已發(fā)布的一系列文獻(xiàn)也表明，公允價值的計量和披露已有了國際慣例，公允價值計量的可靠性已有了基本的制度保證。2005年4月16日—17日，中國會計學(xué)會主辦的中國財務(wù)會計概念框架及會計準(zhǔn)則專題研討會在廈門國家會計學(xué)院召開。劉玉廷指出今年完善會計準(zhǔn)則體系，主要是在會計要素的確認(rèn)和計量等更深層上，實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)。從中可以看出，回避公允價值將不再是我國會計理論的主流。至此，公允價值會計在我國的研究和運用進(jìn)入了一個新的時期。

3.2 我國當(dāng)下運用公允價值會計的困境

3.2.1 在關(guān)聯(lián)交易中，關(guān)聯(lián)企業(yè)在購銷往來、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售等業(yè)務(wù)中，通過操縱購銷差價來獲取利潤

這個問題的根源在于關(guān)聯(lián)交易中存在單方面壟斷性，如進(jìn)貨渠道壟斷、技術(shù)壟斷、供應(yīng)鏈壟斷。一方面是由于企業(yè)的規(guī)模優(yōu)勢促成的，因為企業(yè)的規(guī)模發(fā)展本身就是在促進(jìn)技術(shù)壟斷的出現(xiàn)，潛在地提高壟斷產(chǎn)生的頻率；另一方面政府的無效管制也責(zé)無旁貸。

3.2.2 資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備依據(jù)時過于隨意

在資產(chǎn)價值中除了短期投資外，其他資產(chǎn)計提減值所依據(jù)的各種公允價值基本上是由企業(yè)自行確定的，沒有一個明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。公允價值主要作為市場價格，在沒有確定的市場價格的情況下，主要由交易雙方自己來確定，這就為人為主觀因素影響公允價值確定創(chuàng)造了條件，當(dāng)個體在面臨具體的經(jīng)濟(jì)誘惑時，如果有關(guān)損益的會計核算和披露制度存在缺陷，法律不健全、監(jiān)督不到位、懲罰力度小，經(jīng)濟(jì)個體很容易在心理投機(jī)的影響下，利用技術(shù)手段以及自身企業(yè)的規(guī)模優(yōu)勢，虛增本企業(yè)的利潤。

3.2.3 法制環(huán)境不完善

我國過去制定的一些涉及到財務(wù)會計內(nèi)容的法律制度已過時，但還沒有得到修訂，會計準(zhǔn)則不能脫離這些法律條款的約束，在諸多方面還存在法律空缺，或者是有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，即使有高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則出臺，也難以認(rèn)真執(zhí)行。

3.2.4 會計從業(yè)人員素質(zhì)欠佳

我國企業(yè)中，會計從業(yè)人員習(xí)慣照搬會計制度中的條款來處理會計業(yè)務(wù)，對于估計和判斷較多、計算復(fù)雜、理解難度大的會計準(zhǔn)則不適應(yīng)，致使先進(jìn)的會計準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。

4 在我國高效運用公允價值會計的策略討論

4.1 健全并完善相關(guān)法規(guī)制度

健全和完善并形成一套行之有效的法律規(guī)范，用以限制和監(jiān)督會計政策選擇，積極引導(dǎo)及影響企業(yè)經(jīng)營者的道德選擇，從而避免企業(yè)管理人員的逆向選擇和道德風(fēng)險，為企業(yè)提供嚴(yán)格有效的法律環(huán)境?，F(xiàn)在會計準(zhǔn)則制定者也意識到了這一點，正積極地、謹(jǐn)慎地引導(dǎo)企業(yè)正確使用公允價值。以我國對非貨幣性交易準(zhǔn)則的修改為例，修改前非貨幣性交易允許將換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的價值差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，換入資產(chǎn)以公允價值入賬。而修改后一律以換出資產(chǎn)的價值作為換入資產(chǎn)的價值，取消了公允價值的使用，這種準(zhǔn)則的修改正是因為公允性瑕疵所致。

4.2 把握相關(guān)與可靠權(quán)衡和成本效益原則

相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡是選擇歷史成本與公允價值計量的主要考慮，而不同環(huán)境下相關(guān)性與可靠性的相對權(quán)重是不同的。目前我國證券市場不發(fā)達(dá)，且流動性不強(qiáng)，不能流通的國有股占較大比重；受托責(zé)任仍為我國目前會計的主要目標(biāo)，信息系統(tǒng)不夠完善，會計人員總體水平較低，投資者素質(zhì)也較低，尤其是內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。因此，可靠性較強(qiáng)的歷史成本仍應(yīng)是我國的主要計量屬性。不顧我國國情超前地大量運用公允價值，可能使部分企業(yè)利用公允價值來隨意調(diào)節(jié)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致財務(wù)操縱行為。在盡可能與國際慣例協(xié)調(diào)的前提下保持中國特色，是中國會計的唯一選擇。

4.3 提高會計從業(yè)人員素質(zhì)

提高會計人員的素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價值的有效途徑，因為公允價值的評估需要依靠專門會計人員的職業(yè)判斷。如何提高會計人員的職業(yè)判斷能力主要應(yīng)從兩個方面入手：

第一，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提升思想境界。強(qiáng)化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)；同時，切實加強(qiáng)誠信建設(shè)，保持職業(yè)良知，牢固樹立務(wù)實求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。

第二，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認(rèn)、計量、報告做出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

4.4 加強(qiáng)審計監(jiān)督以深化體制機(jī)制改革

首先，加快會計師事務(wù)所體制改革，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)自律準(zhǔn)則，大力提高注冊會計師的風(fēng)險意識、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)。

其次，嚴(yán)格遵守獨立審計的最新準(zhǔn)則及其他執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。證監(jiān)會和中國注協(xié)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的審查應(yīng)形成制度，采取有效措施控制和提高證券市場民間審計質(zhì)量。目前，鑒于我國上市公司的產(chǎn)權(quán)設(shè)置和治理機(jī)制存在缺陷、大股東和內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重且短期內(nèi)難以糾正，可考慮由中國證監(jiān)會采取招標(biāo)的方式代為聘任會計師事務(wù)所，對上市公司報表實施審計，上市公司在每一會計年度向證監(jiān)會交納審計費，爾后由證監(jiān)會與事務(wù)所結(jié)算費用。

最后，借鑒海外注冊會計師行業(yè)的管理經(jīng)驗，建立注冊會計師懲戒制度。盡快出臺《注冊會計師懲戒規(guī)則》，在中國注協(xié)成立注冊會計師懲戒委員會，明確賦予它懲戒權(quán)。注冊會計師出具失實的審計意見，應(yīng)對造成的經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)法律責(zé)任。

1 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006

2 常勛.會計創(chuàng)新及國際協(xié)調(diào)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2004

3 卞立巖、張志明.關(guān)于公允價值計量的認(rèn)識與思考[J].財經(jīng)界（下半月），2006（10）

4 郭亮.論我國公允價值會計的運用及完善[J].時代經(jīng)貿(mào)（理論版），2006（S3）