長江師范學院 湯鵬主

企業(yè)內(nèi)部會計控制在企業(yè)內(nèi)部控制體系中處于舉足輕重的地位，對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和管理科學化具有重要意義。進入21世紀，我國不斷致力于內(nèi)部會計控制建設(shè)，于2001年6月，以財會［2001］41號文件形式頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范》試行稿和《內(nèi)部會計控制規(guī)范———貨幣資金》試行稿，從而為內(nèi)部會計控制建設(shè)奠定了良好基礎(chǔ)。本文擬就鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制問題、原則和措施作一些初步探討。

一、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制存在的主要問題

（一）鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制環(huán)境不盡人意 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制環(huán)境主要涉及企業(yè)經(jīng)營方式、治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責分配、企業(yè)文化等。就一般而言，可以將其內(nèi)部會計控制環(huán)境分為人力資本環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、管理環(huán)境、財力資本運行環(huán)境、物質(zhì)資本運行環(huán)境和文化環(huán)境。在鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部，各種環(huán)境要素都有其分別相對應(yīng)的內(nèi)部會計控制模式或運行機制，從而導(dǎo)致了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制環(huán)境系統(tǒng)的形成。目前鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)在內(nèi)部會計控制環(huán)境方面主要面臨著以下一些問題。

（1）管理觀念落后。首先，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)沒有構(gòu)建出自身的內(nèi)部會計控制意識，缺乏正確的內(nèi)部會計控制思想和明確的內(nèi)部會計控制指導(dǎo)思路；其次，很多鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)創(chuàng)辦者沒有讀過多少書，文化和獲取知識能力的先天不足而導(dǎo)致其經(jīng)營管理的主觀盲目性；再次，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)管理者對內(nèi)部會計控制的作用的認識非常欠缺，并且缺乏對管理制度化、規(guī)范化、民主化以及程序化的深刻認識。

（2）權(quán)力制衡缺失。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)往往都是家族企業(yè)，企業(yè)創(chuàng)辦者更相信血緣關(guān)系，導(dǎo)致其人事政策難以做到任人唯賢，容易出現(xiàn)“家長制”現(xiàn)象；與此同時，由于很多鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的高層治理缺乏，內(nèi)部組織機構(gòu)設(shè)置混亂，責權(quán)利不統(tǒng)一，從而導(dǎo)致其各項經(jīng)營決策和規(guī)章制度難以順利執(zhí)行。

（3）人力資源政策政執(zhí)行不力。由于任人唯親的人力資源政策導(dǎo)致其人員素質(zhì)偏低，即使吸引到高素質(zhì)人才，也對他們不給予重用；與此同時在狹隘的自身利益、落后的管理觀念等等一些因素影響下，一些員工缺乏工作積極性和創(chuàng)新能力，致使其人力資源難以適應(yīng)經(jīng)營管理和市場變化的要求。

（4）企業(yè)文化落后。企業(yè)文化，或稱組織文化，是一個組織由其哲學、價值觀、企業(yè)精神、信念、企業(yè)定位、企業(yè)形象、儀式、符號、企業(yè)風尚、處事方式等組成的其特有的文化形象，其中企業(yè)價值觀是企業(yè)文化的核心。在全球化和信息化的新世紀，企業(yè)文化已成為企業(yè)的生命線。而鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)由于高層管理者的目光短淺和自身規(guī)模較小，導(dǎo)致他們在企業(yè)文化方面很少能夠有所作為。

（二）鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度執(zhí)行力相對弱化 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的執(zhí)行主要包括各控制環(huán)節(jié)的落實，會計信息的及時與正確處理以及對內(nèi)部會計控制監(jiān)督等三個方面。

（1）各控制環(huán)節(jié)的落實方面。首先，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)由于對內(nèi)部會計控制不夠重視，往往導(dǎo)致內(nèi)部會計控制制度成為一紙空文；其次，很多鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)管理層規(guī)范化意識缺乏，導(dǎo)致業(yè)務(wù)流程隨意調(diào)整等現(xiàn)象時有發(fā)生；再次，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)員工程序化意識缺乏，不按規(guī)定操作現(xiàn)象嚴重。

（2）會計信息及時與正確處理方面。據(jù)調(diào)查有不少鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的會計機構(gòu)設(shè)置不合理，或是設(shè)置不全面；同時，有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的會計人員設(shè)置不符合會計法規(guī)，其會計人員素質(zhì)低下，甚至根本不懂會計核算；另外，有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)還存在建賬不規(guī)范，會計核算違規(guī)操作等現(xiàn)象。

（3）內(nèi)部會計控制監(jiān)督方面。由于任人唯親的人事安排使得鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)管理層難以監(jiān)督下屬，或是對下屬疏于監(jiān)督，從而對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制監(jiān)督造成嚴重的不利影響。

（三）鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制章程相對缺乏 據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，我國某些地區(qū)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，尤其是私營性質(zhì)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，由于沒有戰(zhàn)略眼光，而缺乏與內(nèi)部會計控制制度有關(guān)的文字章程；有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)即使有某些內(nèi)部控制方面的章程，但也只是為了應(yīng)付檢查，而簡單地照搬、照抄一些文字，這樣的章程實際上很難在內(nèi)部控制實務(wù)中發(fā)揮作用；另外，也有一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)雖有能夠參與實踐指導(dǎo)的相關(guān)內(nèi)部會計控制章程，但其章程設(shè)計不夠充分和協(xié)調(diào)。

二、建立與完善鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制的原則

（一）合法性原則 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制的合法性原則就是指要在執(zhí)行國家法律和法規(guī)的基礎(chǔ)上，制定本企業(yè)切實可行的內(nèi)部會計控制制度，一般而言，就是其內(nèi)部會計控制制度要在內(nèi)容上與《會計準則》、《會計法》協(xié)調(diào)一致。具體而言就是要做到會計要素的記錄和報告以及確認和計量的各項規(guī)定符合《會計準則》中的一般原則；與此同時，在評價會計工作組織、會計報表、會計賬薄和會計憑證時，應(yīng)當充分考慮《會計法》中的各項相關(guān)規(guī)定?？傊ＷC鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度在國家的法律和法規(guī)范圍內(nèi)運行。

（二）健全性原則 健全性原則要求鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計所反映的經(jīng)濟活動，應(yīng)當是整個經(jīng)濟活動的全過程；會計工作的程序和內(nèi)容必須健全；其內(nèi)部會計控制制度設(shè)計既要符合鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)長遠發(fā)展規(guī)劃，注重企業(yè)短期效益，同時又能夠涵蓋到企業(yè)內(nèi)部涉及會計工作的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并要求會計憑證、會計帳簿、會計報表和其他會計資料必須健全。目前有不少鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)在內(nèi)部會計控制的實際操作中存在著很多局限性，僅從財務(wù)單方面出發(fā)考慮問題，往往無法兼顧，導(dǎo)致內(nèi)部會計控制制度“名存實亡”。

（三）協(xié)調(diào)性原則 一般來說，促使企業(yè)內(nèi)部各部門的具體目標處于帕累托組合狀態(tài)是企業(yè)建立內(nèi)部會計控制的一個重要目標。與此同時，作為一項制度控制的內(nèi)部會計控制也是單位內(nèi)部分工協(xié)作的重要體現(xiàn)，而不是故意限制措施。一個完善的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度必須明確會計系統(tǒng)內(nèi)相互協(xié)作的崗位與職責分工，有時，同一職責也可分別由兩人擔當，但必須協(xié)調(diào)兩個角色之間的相互協(xié)作關(guān)系，從而避免由于不分主次產(chǎn)生的相互扯皮現(xiàn)象。

（四）相互牽制原則 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制應(yīng)在崗位之間建立起互相監(jiān)督的機制，從橫向來說，要使部門與部門之間的工作或記錄相互制約；從縱向來說，要使下級受上級的監(jiān)督，上級受下級的牽制。另外，就鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制的相互牽制原則而言，還要使一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的各項環(huán)節(jié)或崗位進行相互制衡，不相容職務(wù)應(yīng)進行分工控制，不能出現(xiàn)一個人全過程經(jīng)辦同一項業(yè)務(wù)的現(xiàn)象，規(guī)定管錢、管物、管賬人員要相互分離，以確保企業(yè)資產(chǎn)的安全完整。

（五）動態(tài)性原則 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)要隨著外部市場環(huán)境的變化而發(fā)展，因此其內(nèi)部會計控制制度建設(shè)也要做到與時俱進，以始終保證內(nèi)部會計控制的適應(yīng)力和活力。與此同時，在評價鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度適應(yīng)力和活力的時候，還要有一定的動態(tài)性與前瞻性。

（六）適用性原則 制定鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度要從便于實際運用出發(fā)，使得其制度具有操作性強，切實可行的特點，為此就需要通過選擇恰當控制方法和手段，盡量做到精兵簡政，以及通過避免重復(fù)勞動來實現(xiàn)?？傊?，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的適用性可概括為“制度具體、內(nèi)容規(guī)范、操作性強、易于理解、靈活調(diào)整”。

三、建立與完善鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制的實現(xiàn)路徑

（一）正確把握控制目標 控制目標是進行內(nèi)部控制所必須遵循的坐標，它不僅決定了內(nèi)部控制的規(guī)模和方向；而且也規(guī)定了內(nèi)部控制循環(huán)周轉(zhuǎn)的出發(fā)點和歸宿，決定了內(nèi)部控制方法的確定和機制的建立，體現(xiàn)了內(nèi)部控制的效率和成本。因此，內(nèi)部會計控制目標就是引導(dǎo)內(nèi)部會計控制正常有序運行的坐標。從一般意義上講，可以將內(nèi)部會計控制目標總結(jié)為兩點：一是保證資產(chǎn)安全完整；二是保證會計資料能為實現(xiàn)企業(yè)目標服務(wù)。這樣以上述目標為指導(dǎo)，才能對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)實施會計控制產(chǎn)生有效引導(dǎo)。

（二）在企業(yè)內(nèi)部建立相對獨立的審計部門 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)高層管理者可以通過設(shè)立內(nèi)部審計部門加強對企業(yè)財務(wù)會計工作進行監(jiān)督，并且通過對內(nèi)部審計人員的任命控制來加強審計負責人在會計監(jiān)督中的責任和確保審計人員的高素質(zhì)，從而保障內(nèi)部審計部門獨立行使監(jiān)督的權(quán)利和內(nèi)部審計人員對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)經(jīng)營活動及其內(nèi)部控制系統(tǒng)進行獨立評價和再監(jiān)督。

（三）提高會計人員素質(zhì) 提高鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計人員專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)是規(guī)范會計人員行為和確保會計監(jiān)督的有效實施的重要前提。一般而言，為了提高會計人員素質(zhì)應(yīng)該做到以下幾點：首先，要加強會計工作者的職業(yè)道德建設(shè)，組織財會人員學習《會計法》；其次，要多方面提升一般會計人員和會計管理人員的內(nèi)部監(jiān)督意識和法律意識；再次，要完善會計人員知識結(jié)構(gòu)。

（四）建全內(nèi)部會計控制體系 風險評估、內(nèi)部控制環(huán)境、信息與溝通、控制活動和監(jiān)督等要素是一個相互支持的系統(tǒng)。風險評估是設(shè)計內(nèi)部會計控制制度的一個重要條件，內(nèi)部會計控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部會計控制的前提，信息與溝通是內(nèi)部會計控制得以落實的重要工具，控制活動是內(nèi)部會計控制的重心，監(jiān)督則是內(nèi)部會計控制實施的保障，總而言之，作為一個系統(tǒng)工程的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的內(nèi)部會計控制建設(shè)，不能只從一兩個方面入手，而應(yīng)在包括控制活動在內(nèi)的所有方面都進行系統(tǒng)設(shè)計，才能收到良好的控制效果。

（五）恰當選擇內(nèi)部會計控制方法 內(nèi)部會計控制方法是鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標而采取的具體做法或手段，其優(yōu)劣對于實現(xiàn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)內(nèi)部控制目標至關(guān)重要。事實上不管是監(jiān)督、還是控制，采取放“馬后炮”的事后懲罰的方法都是不可取的。而應(yīng)當把關(guān)鍵點放在事前控制上，即要通過在事前就確定好的標準或定額來限制企業(yè)的行為，以便防患于未然。當然由于市場環(huán)境千變?nèi)f化，所以也不應(yīng)放松事中控制，而要注意事中的及時處置或調(diào)節(jié)已經(jīng)出現(xiàn)的新問題和新情況。

［1］湯秀梅：《加強企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督的思考》，《財會通訊（理財）》2007年第7期。