贛南師范學院 謝永堎

會計實務(wù)與基本準則矛盾及其協(xié)調(diào)
——兼議出租人初始直接費用的會計處理

贛南師范學院 謝永堎

一、資本性支出與收益性支出概念辨析

（一）劃分資本性支出與收益性支出的標準 收益性支出和資本性支出的劃分，比較認同的有兩種標準：一是支出的效益，二是支出的屬性。所謂“支出的效益”是指由于一項支出發(fā)生而產(chǎn)生經(jīng)濟效益時間的長短，如果一項支出的效益長于一個會計期間，則該支出屬于資本性支出；反之，屬于收益性支出。以“支出的屬性”為標準對支出進行劃分時，如果一項支出符合資產(chǎn)確認條件，則屬于資本性支出，否則為當期費用，屬于收益性支出。

2000年《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）規(guī)定：企業(yè)的會計核算應(yīng)當合理劃分收益性支出和資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本年度（或一個營業(yè)周期）的，應(yīng)當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期）的，應(yīng)當作為資本性支出?？梢姡瑫嬛贫葘τ谑找嫘灾С龊唾Y本性支出的劃分采用的標準是“支出的效益”。2006年《會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時確認費用，計入當期損益?！被緶蕜t中雖然沒有提及劃分資本性支出和收益性支出的原則，但是從其規(guī)定來看，仍然有相似的含義，只是其采用的標準變?yōu)榱恕爸С龅膶傩浴睒藴省?/p>

（二）兩種標準的比較“支出的效益”標準，重點在利潤表，但是卻忽略了“資產(chǎn)”這個核心要素的確認問題。按照“支出的效益”標準，如果一項支出的效益長于一個會計期間，則該支出屬于資本性支出，應(yīng)該計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，但是這些支出可能并不符合資產(chǎn)的確認條件，這將導致“資產(chǎn)”不實，如“待攤費用”?！爸С龅膶傩浴睒藴剩攸c在資產(chǎn)負債表，按照“支出的屬性”標準，企業(yè)發(fā)生的支出符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)成本，不符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時確認費用，計入當期損益。這種標準嚴格了資產(chǎn)的確認，避免了資產(chǎn)不實，但對于一些效益長于一個會計期間，又不符合資產(chǎn)確認條件的支出，全部計入當期損益，顯然不符合配比原則。

基本準則對于收益性支出和資本性支出的劃分，轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸С龅膶傩浴睒藴剩ＷC了資產(chǎn)的真實性，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表作為第一報表的重要性，也是符合國際慣例的。但是，對于不符合資產(chǎn)確認條件，受益期長于一個會計期間的支出，基本準則規(guī)定全部計入當期損益，這與配比原則顯然是矛盾的。另外，基本準則的這一規(guī)定與會計實務(wù)中的具體會計處理也存在矛盾。下面將以出租人初始直接費用的會計處理為例，進行說明。

二、出租人初始直接費用會計處理與基本準則的矛盾

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等。

（一）經(jīng)營租賃（1）會計實務(wù)的處理。租賃準則規(guī)定：出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入當期損益。《企業(yè)會計準則解釋第1號》（以下簡稱1號解釋）規(guī)定：經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入當期損益；金額較大的應(yīng)當資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當期損益。（2）基本準則的處理。出租人發(fā)生的初始直接費用與出租人購置資產(chǎn)的支出性質(zhì)不同，購置資產(chǎn)的支出形成了出租人的資產(chǎn)，可用于多次經(jīng)營租賃，而初始直接費用只對應(yīng)單獨的一次經(jīng)營租賃。初始直接費用，按照基本準則規(guī)定，應(yīng)當計入當期損益。但是，由于初始直接費用的受益期可能超過一個會計年度，完全由發(fā)生當期負擔，顯然不符合配比原則，因此1號解釋中對金額較大的初始直接費用，規(guī)定可以分期計入損益。會計處理與基本準則規(guī)定不一致。

（二）融資租賃 （1）會計實務(wù)的處理。租賃準則規(guī)定：租賃開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。這種處理將高估未實現(xiàn)融資收益，與內(nèi)涵報酬率的規(guī)定相矛盾，因此，《企業(yè)會計準則講解2008》規(guī)定，做一步抵消分錄，借記“未實現(xiàn)融資收益”，貸記“長期應(yīng)收款”，將初始直接費用從“長期應(yīng)收款”中抵消。兩步合并后發(fā)現(xiàn)，初始直接費用實質(zhì)上是抵減了“未實現(xiàn)融資收益”，再通過未實現(xiàn)融資收益的攤銷，分期計入了損益。（2）基本準則的處理。出租人的初始直接費用與購置租賃資產(chǎn)的支出性質(zhì)類似，都是為完成這一次租賃安排而發(fā)生的支出，符合資產(chǎn)的定義。出租人的初始直接費用今后需從租金收入中獲得補償，初始直接費用越多，其所要求的租金就越多，預(yù)期將帶來經(jīng)濟利益的流入，且成本能可靠計量，符合資產(chǎn)的確認條件，根據(jù)基本準則應(yīng)當計入資產(chǎn)價值。會計實務(wù)的處理與基本準則的規(guī)定不一致。

三、會計處理與基本準則協(xié)調(diào)的建議

雖然基本準則采用的是“支出的屬性”標準來劃分資本性支出和收益性支出，但由于其對不符合資產(chǎn)確認條件，受益期又長于一個會計期間支出的規(guī)定與配比原則相矛盾，在會計實務(wù)處理當中，并不完全按照基本準則的規(guī)定來處理。而是兼而有之的采用了“支出的效益”和“支出的屬性”雙重標準。

《企業(yè)會計準則——基本準則》是制定具體準則的依據(jù)，具體準則的制定應(yīng)與基本準則前后一致，這樣才能形成一套邏輯嚴密，高質(zhì)量的會計準則體系。本著更好的實現(xiàn)財務(wù)報告決策有用觀的目標，在兼顧資產(chǎn)的真實性和配比原則的基礎(chǔ)上，筆者建議基本準則第三十五條的表述做如下修訂：企業(yè)發(fā)生的支出能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益且符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當確認為資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當根據(jù)支出的效益，僅及于本年度（或一個營業(yè)周期）的，發(fā)生時確認費用，計入當期損益；凡支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期）的，應(yīng)當分期計入損益。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2010年版。

（編輯 袁露芬）